Art. 7 della
legge 28 dicembre 2001, n. 448 ("LEGGE FINANZIARIA 2002"). RIDETERMINAZIONE DEI VALORI DI ACQUISTO DEI
TERRENI EDIFICABILI E CON DESTINAZIONE AGRICOLA. ULTERIORI OSSERVAZIONI.
Approvato
dalla Commissione studi tributari il 21 febbraio 2002.
Approvato dal
Consiglio Nazionale il 19 aprile 2002.
Con c.m. n. 15/E del 1° febbraio 2002, Agenzia delle
Entrate (1), sono stati offerti
primi chiarimenti in ordine a talune fattispecie disciplinate dalla "Legge
finanziaria 2002", tra le quali quella di cui all’art. 7 di tale legge in
tema di rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con
destinazione agricola.
La disciplina relativa è stata oggetto di un
precedente studio (2), il cui
contenuto, per quanto in rassegna, deve confermarsi, e che, alla luce dei
chiarimenti recati dalla c.m. sopra citata, può ora completarsi esaminando gli
aspetti più problematici di interesse notarile ed, in particolare, quelli
inerenti alla disposizione di cui all’ultimo comma dell’articolo in esame,
secondo cui il valore "rideterminato" dei terreni edificabili e con
destinazione agricola costituisce "valore normale minimo di
riferimento" ai fini non soltanto delle imposte sui redditi ma anche di
quelle di registro, ipotecaria e catastale.
A tale riguardo, la c.m. in questione così
letteralmente afferma: "Ai sensi del
comma 6 della norma in esame, il valore attribuito ai terreni dalla perizia di
stima giurata, assoggettato ad imposta sostitutiva, costituisce valore minimo
di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e
delle imposte ipotecarie e catastali. Considerato, tuttavia, che il valore
attribuito al cespite dalla perizia tiene conto delle condizioni urbanistiche,
geologiche, eccetera esistenti al momento della valutazione, deve ammettersi
che il contribuente, in un momento successivo, possa non avvalersi del valore
rideterminato ove siano sopravvenuti fatti che lo rendano non più attuale. La
circostanza che il valore dichiarato coincida o meno con quello periziato deve
essere evidenziato in atto dal venditore affinché l’ufficio ne possa tener
conto ai fini della rettifica della base imponibile delle imposte di registro,
ipotecarie e catastali".
Secondo l’interpretazione ministeriale, pertanto, se
il contribuente intenda avvalersi della disposizione contenuta nell’art. 7 in
rassegna, non solo la rideterminazione del valore del terreno, attuata mediante
la perizia, deve precedere l’atto (vendita, permuta, conferimento etc.),
attraverso il quale il realizzo di cui all’art. 81 del t.u.i.r. determina (può
determinare) l’imposizione del relativo reddito, ma, ulteriormente, l’atto
dovrà contenere apposita dichiarazione al riguardo.
La ricostruzione operata dalla c.m., tuttavia,
determina non poche perplessità.
Essa, infatti, introduce un onere a carico del
contribuente (la dichiarazione da rendersi in atto) non prescritto dalla legge
e stabilisce il principio dell’anteriorità della perizia rispetto alla cessione
che determina la plusvalenza, anch’esso non prescritto dalla legge.
L’opinabile interpretazione ministeriale, invero,
muove, per sua stessa ammissione, dall’esigenza di dare attuazione alla
disposizione contenuta nel comma 6 dell’art. 7 in rassegna, nella parte in cui
si afferma che il "valore rideterminato" del terreno costituisce
"valore minimo di riferimento" anche agli effetti delle imposte
indirette sul trasferimento (di registro, ipotecaria e catastale); la
ricostruzione proposta dalla Direzione Generale delle Entrate, cioè, sembra
svolgere il seguente ragionamento: poiché gli uffici devono essere posti nelle
condizioni di conoscere il "valore rideterminato" del terreno, che,
come già si è detto, costituisce il "valore minimo di riferimento"
(anche) per dette imposte indirette, allo scopo di consentire loro di
esercitare il potere di rettifica, è necessario che l’atto di cessione del
terreno contenga apposita dichiarazione del contribuente dalla quale deve
risultare se il corrispettivo della cessione si discosti o meno dal
"valore rideterminato", con la conseguenza, implicita, che la perizia
mediante la quale viene individuato il valore del terreno plusvalente posseduto
alla data del 1° gennaio 2002 deve, per forza di cose, essere precedente alla
cessione.
Sennonché, l’apparente logicità dell’interpretazione
ministeriale, se ha il pregio di risolvere con facilità (comodità) i problemi
di coordinamento che la norma in rassegna pone in relazione alla determinazione
della base imponibile della cessione agli effetti delle imposte indirette,
introduce, come già si è detto, un ulteriore obbligo a carico del contribuente
(quello della dichiarazione in atto) assolutamente non previsto dalla legge, e,
soprattutto, stabilisce un principio (quello dell’anteriorità della perizia
rispetto all’atto di cessione), non solo anch’esso non previsto dalla legge ma
addirittura non funzionale rispetto ai criteri generali in materia di
tassazione dei redditi di cui all’art. 81 del t.u.i.r.
Infatti, se è vero che il presupposto che dà luogo
all’imposizione, quale redditi diversi, delle plusvalenze di cui all’art. 81,
comma 1, lettere a) et b) del t.u.i.r. è il realizzo (cioè
l’atto di cessione), è anche vero che le modalità per la determinazione sia
della base imponibile quanto della stessa imposta dovuta sono, secondo le previsioni
normative contenute nel t.u.i.r., rinviate ad un momento successivo. Valgano al
riguardo, invero, le seguenti esemplificative constatazioni: a) le plusvalenze in parola
costituiscono, ordinariamente, una componente (positiva) del reddito del contribuente
relativo all’intero periodo di imposta in cui esse sono realizzate e, in quanto
tali, sono assoggettate ad imposta, cumulativamente, con gli altri redditi,
determinandosi perciò il reddito (complessivo) imponibile e l’aliquota
applicabile solo in un momento successivo al loro realizzo; b) esse, nei casi previsti dall’art. 16
del t.u.i.r., possono essere assoggettate a tassazione separata con opzione da
rendersi dal contribuente nella dichiarazione dei redditi riferita all’intero
periodo di imposta dell’anno in cui esse sono conseguite e, pertanto, anche in
questo caso, in un momento successivo a quello del loro realizzo; c) esse, infine, nel caso previsto
dall’art. 82, comma 2, ultimo periodo, del t.u.i.r. (provenienza dell’immobile
plusvalente per successione o per donazione; prezzo di acquisto stabilito dalla
norma pari a quello dichiarato, accertato o definito agli effetti di dette
imposte) sono assoggettate a tassazione con la determinazione della base
imponibile individuabile anche in un momento successivo a quello di realizzo,
come nell’ipotesi, per l’appunto, in cui il valore agli effetti delle imposte
sulle successioni e sulle donazioni sia (in misura diversa rispetto a quello
dichiarato) accertato o definito successivamente alla cessione ma prima della
determinazione delle imposte dovute sui redditi.
Quanto ora constatato evidenzia come,
strutturalmente, l’imposizione diretta delle plusvalenze di cui si parla
prescinda del tutto (quanto alla determinazione della base imponibile e
dell’aliquota applicabile) dal momento in cui esse siano realizzate e come,
viceversa, l’indicazione ministeriale, secondo cui, come già esposto, la
perizia di "rideterminazione del valore" deve precedere la cessione
ed il contribuente ha l’obbligo di rendere nell’atto di cessione una
dichiarazione che dia conto del "valore minimo di riferimento", si
ponga in urto con tale generale principio, tanto più ove si consideri che il
valore di cui all’art. 7 in rassegna non è quello del terreno plusvalente al
momento della cessione ma quello alla data del 1° gennaio 2002, e che la norma
qualifica come "sostitutiva" delle imposte sui redditi quella del 4%
del valore determinato dalla perizia.
Più chiaramente, l’imposizione, mediante circolare
ministeriale, di obblighi per il contribuente non previsti dalla legge non pare
giustificabile, tanto più ove si constati come essi siano imposti per ragioni
che non paiono compatibili, per le ragioni da ultimo esposte, con i principi
generali regolanti l’imposizione dei redditi che qui si considerano.
Come già precedentemente detto, l’indicazione
ministeriale è determinata dalla preoccupazione di coordinare le disposizioni
contenute nell’art. 7 in rassegna con i profili dell’imposizione indiretta
dell’atto di cessione del terreno plusvalenze.
Ma tale coordinamento avrebbe potuto essere operato,
senza introdurre principi ed obblighi non previsti dalla legge, e perciò
probabilmente illegittimi, attraverso una diversa chiave interpretativa,
movendo da quanto dispone l’art. 19 del t.u. delle disposizioni concernenti
l’imposta di registro (d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131), a norma del quale, come
è noto, è fatto obbligo di denunciare, entro venti giorni, a cura delle parti
contraenti (o, anche, a cura di una sola parte contraente) il verificarsi di eventi
che diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta.
La soluzione interpretativa ora prospettata, nel
mentre pare coerente anche sotto il profilo sistematico con i generali principi
di imposizione diretta dei redditi di cui all’art. 81, comma 1, lettere a) et b) del t.u.i.r., consegue l’ulteriore risultato di comporre i
profili di tutela dell’acquirente del terreno plusvalente a carico del quale,
ordinariamente e fatta salva contraria convenzione, sono a carico le imposte
indirette sul trasferimento.
Infatti, la successiva denuncia, da parte del
cedente, all’ufficio, ai sensi dell’art. 19 della "legge di
registro", di essersi avvalso della disposizione contenuta nell’art. 7 in
rassegna, e quindi il costituire il "valore rideterminato" del
terreno plusvalente precedentemente trasferito "valore minimo di
riferimento" agli effetti delle imposte di registro, ipotecaria e
catastale, determina, ove detto "valore minimo di riferimento" sia
superiore rispetto al prezzo o al valore dichiarato in atto, la liquidazione di
una maggiore imposta, che, ai sensi dell’art. 42, comma 1, della "legge di
registro", ha sicuramente natura di imposta complementare: ne consegue
che, in tale ipotesi, trova applicazione quanto dispone l’art. 57, comma 4, di
tale legge, secondo cui, come è noto, l’imposta complementare dovuta per un
fatto imputabile soltanto ad una delle parti contraenti è a carico
esclusivamente di questa.
L’amministrazione finanziaria, tuttavia, con la c.m.
che si commenta, ha proposto una diversa chiave interpretativa delle
disposizioni, determinando modalità operative ultronee e, in particolare
introducendo un obbligo per il contribuente non previsto dalla legge, e perciò
probabilmente illegittimo, rappresentato dall’obbligo di evidenziare nell’atto
di cessione del terreno plusvalente il "valore rideterminato" dalla
perizia.
Tale evidenziazione in atto, coordinato con le
ordinarie disposizioni in tema di rettifica recate dagli artt. 51 e 52 del t.u.
delle norme concernenti l’imposta di registro (approvato con d.p.r. 26 aprile
1986, n. 131), determina una pluralità di situazioni che qui di seguito si
elencano.
In ordine poi a quanto affermato nella c.m. in
rassegna, laddove si sottolinea che qualora il contribuente "intenda discostarsi dal valore attribuito al
terreno dalla perizia, ad esempio perché il terreno ha subito un deprezzamento
per cause naturali o per effetto dell’adozione di nuovi strumenti urbanistici",
varranno, in tema sia di imposte sui redditi sia di quelle indirette sul
trasferimento, le ordinarie regole per la determinazione dell’imposizione
recate dalle singole leggi di imposta, la genericità dell’assunto e le sue
diverse implicazioni, soprattutto in riferimento alle imposte indirette,
richiedono un ulteriore approfondimento.
(1) In "Il Fisco" n. 7/2 del 2002, p. 928 e
segg..
(2) Studio n. 1/2000/T, p. 6 e
segg., estensori Colucci, Forte, Giunchi, Petrelli, Puri, "Legge 28 dicembre 2001, n. 448. Disposizioni
per la formazione annuale e pluriennale dello Stato – Legge finanziaria 2002",
approvato dalla Commissione studi tributari in data 11 gennaio 2002, approvato
dal C.N.N. in data 1° febbraio 2002.