Studio n. 728 bis
ENTI NON COMMERCIALI - ORGANIZZAZIONI NON
LUCRATIVE DI UTILITÀ SOCIALE - ASPETTI FISCALI
Approvato dalla Commissione Studi
tributari il 15 maggio 1998
Approvato dal Consiglio Nazionale il 29
maggio 1998
Il decreto legislativo
4 dicembre 1997, n.460 (supplemento ordinario n. 1/L alla G.U. 2 gennaio 1998,
n. 1), intitolato Riordino della disciplina tributaria degli enti non
commerciali e delle
organizzazioni non
lucrative di utilità sociale, nella prima delle due sezioni in cui e` suddiviso
provvede alla modifica di nome tributarie relative agli enti non commerciali,
mentre nella seconda sezione introduce la nuova figura di organizzazione non
lucrativa di utilità sociale.
In questa sede ci
occupiamo dell'esame delle norme relative alla imposizione indiretta di
rilevanza notarile.
Parte prima - Enti non commerciali
1. Generalità
L'art. 87, comma 1,
lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con il D.P.R.
22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito, per brevità, denominato T.U.I.R.),
include tra i soggetti passivi di IRPEG gli enti pubblici e privati, diversi
dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non abbiano per
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.
La successiva lettera
d) del comma citato estende la soggettività passiva di tributo alle società ed
agli "enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica" non
residenti nel territorio dello Stato e quindi anche agli enti pubblici e
privati che, sebbene non residenti, posseggano tuttavia le stesse
caratteristiche sostanziali di quelli nominati alla lettera c) surrichiamata.
Il comma 2 dell'art.
87 del T.U.I.R. dispone, poi, che tra gli enti di cui alla lettera c) si
debbano ricomprendere:
- le persone
giuridiche, vale a dire tutti gli enti pubblici e privati, diversi dalle
società che possano definirsi persone giuridiche;
- le associazioni non
riconosciute;
- i consorzi;
- le altre
organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle
quali il presupposto dell'imposta si verifichi in modo unitario e autonomo.
La configurazione
normativa dell'ente non commerciale si fonda, pertanto, sui seguenti tratti
caratteristici e concorrenti:
a) l'ente non deve
essere una società (neppure una società semplice ovvero una società consortile
ovvero una società cooperativa, anche sociale);
b) non deve avere per
oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, per
l'individuazione delle quali bisogna rifarsi all'art. 51 del T.U.I.R., in
quanto, ai sensi del comma 3 di questo, le disposizioni in materia di imposte
sui redditi che fanno riferimento a tale nozione si applicano, ove non risulti
diversamente, a tutte le attività ivi indicate;
c) può essere un ente
associativo od istituzionale, pubblico o privato, con o senza personalità
giuridica, appartenente a tipi nominati od innominati.
Alla definizione dei
criteri utili ad individuare quando l'esercizio di attività commerciale possa
considerarsi oggetto esclusivo o principale dell'ente e` dedicato il comma 4
dell'art. 87 del T.U.I.R., riformulato dall'art. 1 del D.Lgs. n. 460/1997 (1).
Esso stabilisce che
l'oggetto esclusivo o principale dell'ente e` determinato in base alla legge,
all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o
di scrittura privata autenticata o registrata (2), provvedendo poi a chiarire
che per oggetto principale deve intendersi "l'attività essenziale per
realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto
costitutivo o dallo statuto".
In ordine a tale norma
possono farsi talune considerazioni.
Va rilevato, in primo
luogo, che sono da prendere in considerazione, ai fini della qualificazione,
non solo l'atto costitutivo e lo statuto originari ma anche gli atti
modificativi di essi ed in genere tutti gli atti, negoziali e normativi, aventi
la funzione di stabilire l'oggetto dell'ente.
Poiche` la norma
citata parla di 'esistenzà nelle forme indicate, non sembra necessario che essi
siano redatti inizialmente in queste ultime, purche` il loro contenuto sia così
documentato.
In secondo luogo, e`
evidente che nell'esame dell'atto costitutivo e dello statuto si deve andare
oltre le mere indicazioni letterali, interpretando le disposizioni in essi
contenute nel loro complesso, secondo le regole previste per i contratti, al
fine di individuare la reale natura dell'attività che l'ente si prefigge di
esercitare.
In terzo luogo, quanto
all'individuazione di cosa debba intendersi per oggetto principale, può
osservarsi che un requisito che avrebbe meritato maggiore attenzione e`
costituito dalla nozione di 'scopi primarì nei cui riguardi anche
l'esplicazione della relazione illustrativa e` sostanzialmente riproduttiva del
testo normativo (salvo l'utilizzo dell'aggettivo 'fondamentalì in aggiunta
all'espressione 'interessi primarì), così come non risulta precisata la
relazione che passa tra questi ed i fini istituzionali cui fa riferimento il
successivo art. 2 del D.Lgs. n. 60/1997.
Con il comma 4-bis
dell'art. 87 del T.U.I.R., aggiunto dall'art. 1 del D.Lgs. n. 460/1997 e` stato
affermato in maniera più recisa il principio (già contenuto nella parte finale
del previgente comma 4 del medesimo art. 87) che attribuisce rilevanza
all'attività effettivamente esercitata solo in mancanza dell'atto costitutivo o
dello statuto nelle predette forme. Il legislatore indica quindi un criterio
principale formale di qualificazione dell'ente, che si giustifica per le
difficoltà applicative create da quello di effettività, data l'incertezza e la
variabilità degli elementi suscettibili di essere presi in considerazione.
Il criterio
sussidiario sostanziale (ancorato all'attività effettivamente esercitata) si
potrà dunque impiegare solo quando l'atto costitutivo o lo statuto non siano
redatti nelle forme richieste o, verosimilmente, quando non indichino l'oggetto
(o non offrano comunque elementi sufficienti per una precisa determinazione) o
quest'ultimo sia stato successivamente modificato con un atto privo dei
requisiti formali. Il fatto che il comma citato colleghi inequivocabilmente la
qualificazione dell'ente in via prioritaria alle risultanze dell'atto
costitutivo o dello statuto, purche` sussistano i prescritti requisiti di
forma, non significa però che all'Amministrazione finanziaria sia precluso di
verificare se l'attività esercitata dall'organizzazione sia in contrasto con
tali risultanze, giacche` altrimenti sarebbero legittimati abusi e create
ingiustificate disparità di trattamento.
Sul piano meramente
letterale, si nota che la disposizione in esame fa riferimento solo all'oggetto
principale e nulla specifica in ordine a quello esclusivo, anche se la
formulazione non dovrebbe costituire un impedimento all'interpretazione estesa
anche alla diversa fattispecie.
La norma citata,
infine, contiene la precisazione secondo la quale l'attività effettivamente
esercitata da prendere in considerazione e` quella svolta "nel territorio
dello Stato", stabilendo che tale criterio e` applicabile in ogni caso
agli enti non residenti. Il che sembrerebbe affermare in ordine a questi enti
la prevalenza del criterio sostanziale di qualificazione rispetto a quello
formale e, per implicito, la vigenza della regola inversa in ordine agli enti
residenti.
E` necessario a questo
punto richiamare l'art. 6 del D.Lgs. n. 460/1997, il quale introduce nel
T.U.I.R. (e, per effetto del comma 2, anche nel sistema dell'I.V.A.) una norma
assolutamente innovativa, individuata con l'art. 111-bis, che concerne la
"perdita della qualifica di ente non commerciale".
Tale norma riguarda i
rapporti dell'ente con l'Amministrazione finanziaria; sembra anzi destinata ad
operare essenzialmente in sede di accertamento da parte di quest'ultima
(sebbene la relazione illustrativa affermi in maniera apodittica che il comma 1
del cit. art. 6 "enuclea un'ipotesi di presunzione legale di perdita della
qualifica di ente non commerciale"); essa non attiene quindi ai rapporti
dell'ente medesimo con gli altri terzi e con il notaio.
E` comunque opportuno
rilevare che la formulazione della norma stessa origina talune perplessità.
Il comma 1, infatti,
dispone, con finalità sicuramente antielusive, che "indipendentemente
dalle previsioni statutarie", l'ente perde la qualifica di ente non
commerciale per effetto dell'esercizio prevalente dell'attività commerciale per
un intero periodo d'imposta, e sembra così porsi in evidente contrasto con
quanto stabilito dal precedente comma 4-bis dell'art. 87 del T.U.I.R., laddove
viene ribadita la prevalenza del criterio formale rispetto a quello sostanziale
(3).
In aggiunta, nulla
viene chiarito in ordine alla circostanza se trattasi di un mutamento di
qualifica definitivo o limitatamente all'esercizio oggetto di contestazione e
tale situazione risulta ulteriormente complicata dal collegamento con il
successivo comma 3. In quest'ultimo, infatti, viene stabilito il dies cui
riferirsi per stabilire quando opera il mutamento di qualifica e la norma sul
punto provvede genericamente a disporre che tale situazione si verifichi nel
momento in cui "vengono meno le condizioni che legittimano le
agevolazioni", senza per nulla chiarire cosa debba intendersi per queste
ultime e precisando invece che il venir meno della qualifica comporta l'obbligo
di comprendere tutti i beni facenti parte del patrimonio dell'ente
nell'inventario di cui all'art. 15 del D.P.R. n. 600/1973, da effettuare, in
analogia a quanto stabilito dall'art. 77, comma 3-bis del T.U.I.R., con i
criteri di cui al D.P.R. n. 689/1974 e nel termine di sessanta giorni
"dall'inizio del periodo di imposta in cui ha effetto il mutamento di
qualifica".
Ma le perplessità
sulla norma di cui al comma 1 diventano ancor più profonde confrontandola con
quella di cui al comma successivo, dove sono stabiliti taluni parametri
ritenuti indicativi del mutamento della qualifica (il rapporto tra le
immobilizzazioni relative all'attività commerciale, al netto degli
ammortamenti, rispetto alle restanti attività; la prevalenza dei ricavi
derivanti dall'attività commerciale rispetto al valore normale delle cessioni
di beni e le prestazioni di servizi afferenti le attività istituzionali; la
prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate
istituzionali nonche` la prevalenza delle componenti negative inerenti
all'attività commerciale rispetto alle restanti spese).
Ed infatti, la
presenza della locuzione "anche" introduce un elemento di incertezza
dovuto al fatto che i requisiti de quibus sono considerati alla stregua di
elementi indicativi rispetto ad altri (implicitamente ritenuti principali) che
non sono minimamente enunciati dalla disposizione.
Ciò vuol dire, in
altre parole, che la norma si limita ad enunciare i criteri definibili
sussidiari senza però individuare quelli principali.
Inoltre non può
trascurarsi che gran parte degli elementi richiesti risultano comunque di
difficile dimostrabilità, non essendo desumibili dagli adempimenti contabili
imposti dal successivo art. 8 del D.Lgs. n. 460/1997.
Va ancora osservato
che il comma 4 del nuovo art. 111-bis stabilisce che le disposizioni sulla
perdita del requisito di non commercialità non si applicano agli enti
ecclesiastici riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civilistici
mentre desta perplessità la relazione illustrativa laddove si legge
"discorso analogo vale per le associazioni politiche, sindacali e di categoria
ove sia accertata, in assenza di riconoscimento della personalità giuridica, la
corrispondenza dell'attività effettivamente esercitata a quella
statutaria", posto che alcun riferimento in tal senso si rinviene nel
disposto normativo.
Da ultimo, il comma 2
dell'art. 6 provvede ad estendere al sistema dell'I.V.A. le disposizioni in
materia di perdita del requisito di non commercialità ai fini delle imposte
dirette, tecnicamente realizzata aggiungendo un apposito comma dopo il quarto
dell'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972.
2. Enti di tipo
associativo
L'art. 5 del D.Lgs. n.
460/1997 stabilisce un particolare trattamento per gli enti di tipo associativo
(4) - costituenti, nel sistema del T.U.I.R., un sottoinsieme degli enti non
commerciali a cui sono collegati in un rapporto di species a genus - purche`
nei relativi atti costitutivi o statuti siano comprese le seguenti clausole,
che si riportano sinteticamente:
- divieto di
distribuzione di utili o avanzi di gestione, fondi, riserve o capitale durante
la vita della associazione;
- particolari obblighi
di devoluzione del patrimonio dell'ente al suo scioglimento;
- effettività del
rapporto associativo e modalità di approvazione e modificazione dello statuto e
degli organi direttivi (5);
- obbligo di redigere
ed approvare annualmente rendiconto economico e finanziario;
- norme che
garantiscano libera elezione degli organi amministrativi, voto singolo,
sovranità dell'assemblea degli associati; ecc. (6);
- intrasmissibilità
della quota o contributo associativo per atto fra vivi.
Tali clausole dovranno
essere contenute negli atti costitutivi o negli statuti, redatti in forma di
atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata.
Gli enti di tipo
associativo costituiti prima dell'entrata in vigore del D.Lgs. n. 460/1997 (1
gennaio 1998) hanno facoltà di predisporre od adeguare il proprio statuto in
conformità alle dette norme entro sei mesi da tale data ovvero entro dodici
mesi, se si tratta di associazioni politiche, sindacali e di categoria.
Si osserva che la
costituzione dell'ente o l'adeguamento del suo statuto possono effettuarsi (ove
la legge non disponga diversamente) anche mediante una semplice scrittura
privata registrata, in difformità dall'indirizzo che caratterizza il T.U.I.R.
in ordine ai redditi prodotti in forma associata.
Si rileva inoltre che
il legislatore nulla dispone circa l'ipotesi in cui l'ente non adegui il
proprio statuto al dettato normativo; la conseguenza di tale comportamento
omissivo sembrerebbe comunque limitarsi alla non applicabilità a tali
associazioni delle disposizioni contenute nei commi 3, 4-bis, 4-ter e 4-quater
dell'art. 111 del T.U.I.R. (introdotti dall'art. 5 del D.Lgs. n. 460/1997),
stante il disposto dell'art. 4-quinquies dello stesso art. 111 (pure introdotto
dall'art. 5 del D.Lgs. n. 460/1997).
Di conseguenza,
l'associazione il cui statuto non sia stato adeguato nel termine prescritto
rimarrà ente non commerciale, continuando a determinare il proprio reddito
complessivo secondo le disposizioni di cui all'art. 108 del T.U.I.R. (7).
3. Imposte indirette
3.1. Imposta sul
valore aggiunto
La disciplina di tale
imposta rimane sostanzialmente invariata; la novella si limita ad ampliare la
categoria dei soggetti le cui prestazioni o cessioni di beni non si considerano
effettuate nell'esercizio d'impresa (art. 5, comma 2, del D.Lgs. n. 460/1997).
3.2. Agevolazioni
temporanee
Non sono previste
particolari agevolazioni a regime per quanto riguarda le imposte di registro,
ipotecaria e catastale.
Tuttavia viene
concessa (art. 9 del D.Lgs. n. 460/1997) un'agevolazione temporanea per la
quale "il trasferimento a titolo gratuito di aziende o beni a favore degli
enti non commerciali (8) con atto sottoposto a registrazione entro il 30
settembre 1998 e` esente dalle imposte sulle successioni e donazioni,
ipotecaria e catastale, sull'incremento di valore degli immobili e relativa
imposta sostituiva - a condizione che l'ente dichiari nell'atto che intende
utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della propria attività".
L'incredibile
scrittura della norma agevolativa richiede un'attenta lettura ed una prudente
interpretazione.
3.2.1. Trasferimento
agevolato
Appare necessario
identificare a quali fattispecie il legislatore volesse riferirsi con il
termine 'trasferimenti a titolo gratuitò.
In ragione del fatto
che fra le imposte vengono espressamente elencate quella sulle successioni e
l'imposta sostitutiva di quella sull'incremento di valore degli immobili,
appare evidente che egli abbia inteso comprendere fra i trasferimenti a titolo
gratuito anche quelli a causa di morte.
Ci si chiede tuttavia
quale 'attò sia da sottoporre a registrazione entro il 30 settembre 1998 ed in
quale 'attò l'ente debba dichiarare la propria volontà di utilizzare
direttamente i beni per la propria attività (da intendersi istituzionale o
commerciale), trattandosi di trasferimento a causa di morte: forse ci si voleva
riferire ad una accettazione di eredità o di legato (presupponendo ovvero
fondando la necessità dell'accettazione di quest'ultimo) o, ancor peggio, ci si
voleva riferire alla dichiarazione di successione?
L'obbligo di
registrazione (non di ricevimento od autenticazione) dell'atto entro il 30
settembre 1998 farebbe pensare che il legislatore ipotizzasse, in caso di trasferimento
a causa di morte, quest'ultimo adempimento (cioe` la dichiarazione di
successione), anche se in tal caso avrebbe dovuto stabilire che gli altri atti
a titolo gratuito dovevano essere ricevuti od autenticati (e non registrati)
entro tale termine.
Sotto altro profilo,
occorre poi rilevare che le donazioni e le altre liberalità attuate mediante
atto inter vivos rientrano certamente nella categoria dei trasferimenti a
titolo gratuito ma non la esauriscono.
Esistono, in altre
parole, trasferimenti a titolo gratuito che non integrano "donazione o
altra liberalità tra vivi", ai quali, secondo quanto si desume dall'art.
1, comma 1, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, non si applica l'imposta sulle
successioni e donazioni, ma l'imposta di registro, in ordine alla quale l'art.
9 del D.Lgs n. 460/1997 non prevede alcuna esenzione.
Si pone quindi il
problema di stabilire se per i trasferimenti a titolo gratuito non sorretti da
spirito di liberalità valgano le altre esenzioni previste dalla norma da ultimo
citata e cioe` quelle concernenti le imposte ipotecaria e catastale,
sull'incremento di valore degli immobili e relativa imposta sostitutiva.
Al problema sembra
potersi dare risposta positiva, considerando che le esenzioni non sono
necessariamente tra loro connesse, dimodoche` la non ricorrenza dell'una
precluda la ricorrenza delle altre, come si desume dal fatto che le imposte
ipotecaria e catastale, sull'incremento di valore degli immobili e relativa
imposta sostitutiva - e quindi le relative esenzioni - certamente non
troveranno applicazione per i trasferimenti gratuiti di aziende che non
comprendano immobili ovvero di beni mobili.
Ne` può ipotizzarsi
una sorta di graduatoria tra le varie imposte prese in considerazione
dall'articolo 9 del D.Lgs. n. 460/1997, nel senso che l'imposta sulle
successioni e donazioni sia la principale e le altre le secondarie, con la
conseguenza che solo ove il trasferimento a titolo gratuito rientri nell'orbita
dell'imposta sulle successioni e donazioni e possa quindi godere della relativa
esenzione, valgano per esso le altre agevolazioni previste dalla norma in
esame.
3.2.2. Imposte prese
in considerazione
Fra tali imposte non
e` elencata l'imposta sul valore aggiunto, alla quale, ricorrendone le
condizioni, e` soggetta la donazione (9).
Tale imposta va
detratta, ai sensi dell'art. 56, comma 5, del D.Lgs. 30 ottobre 1990, n. 346,
dall'imposta di donazione, se alla richiesta di registrazione dell'atto di
donazione e` allegata la fattura.
L'esenzione
dall'imposta di donazione rende però impossibile la detrazione dell'imposta sul
valore aggiunto e ciò limita notevolmente la concreta utilizzabilità della
norma.
Vero e` che il
soggetto che effettua la cessione non e` tenuto ad addebitare l'imposta sul
valore aggiunto, a titolo di rivalsa, al cessionario (art. 18, comma 3, del
D.P.R. n. 633/1972), ma, anche in caso di mancata rivalsa, il relativo onere
fiscale non e` ammesso in deduzione ai fini delle imposte sui redditi (art. 64,
comma 1, T.U.I.R.).
3.2.3. Oggetto del
trasferimento
La norma si riferisce
ad aziende o beni, come se la azienda non fosse un bene nel senso utilizzato
dal legislatore che intitola l'articolo in questione "agevolazioni
temporanee per il trasferimento di beni patrimoniali".
3.2.4. Soggetto
alienante
La cessione a titolo
gratuito può essere effettuata da qualunque soggetto.
3.2.5. Soggetto
destinatario del trasferimento
La norma agevolativa
transitoria e` posta a favore di enti non commerciali senza ulteriore
specificazione, per cui deve ritenersi applicabile a tutti gli enti così
definiti dalle relative norme del T.U.I.R.
3.2.6. Condizioni per
l'ottenimento del trattamento di favore
Non e` richiesta
alcuna attestazione o documentazione certificante la qualifica di 'non
commerciale' dell'ente che intende usufruire delle agevolazioni temporanee in
oggetto.
E` posta invece come
condizione di ottenimento dell'agevolazione la dichiarazione da parte dell'ente
di utilizzazione in proprio del bene acquisito a titolo gratuito fruente del
trattamento di favore, ma la mancata utilizzazione in proprio non e` dedotta
come causa di decadenza dall'agevolazione stessa.
Come pure, non sono
previsti strumenti di controllo della effettiva destinazione del bene nel senso
richiesto dalla norma ne` termini di durata di tale destinazione.
Parte seconda - Organizzazioni non
lucrative di utilità sociale
1. Definizione
L'articolo 10 del
D.Lgs. n. 460/1997 stabilisce che sono considerati 'organizzazioni non
lucrative di utilità sociale` quegli organismi i cui statuti o atti costitutivi
(redatti in forma scritta, per atto pubblico o scrittura privata autenticata o
scrittura privata registrata) prevedano espressamente quanto indicato nello
stesso articolo in ordine all'oggetto della loro attività, all'utilizzazione ed
alla destinazione di utili, avanzi di gestione, fondi, riserve o capitali, ai
bilanci e rendiconti annuali, al rapporto associativo nonche` l'uso, sia nella
denominazione sia nelle comunicazioni rivolte al pubblico, della locuzione
"organizzazione non lucrativa di utilità sociale" ovvero
dell'acronimo ONLUS.
Quanto alla forma
giuridica, le organizzazioni che si qualificano come ONLUS possono suddividersi
come segue:
A. alle
condizioni previste dal citato art. 10, che essenzialmente sono costituite
dallo svolgimento di attività in uno o più dei settori indicati alla lettera a)
del comma 1, con l'osservanza, per quanto riguarda i beneficiari di tali
attività, delle disposizioni di cui ai commi 2, 3 e 4, nonche` dalla previsione
espressa, negli statuti o negli atti costitutivi redatti per atto pubblico o
per scrittura privata autenticata o registrata, delle clausole elencate alle
lettere b), c), d), e), f), g), h) ed i) del medesimo comma 1:
- associazioni,
comitati, fondazioni, società cooperative, altri enti di carattere privato, con
o senza personalità giuridica, che assumono la qualifica di ONLUS;
B. di pieno diritto:
- organizzazioni di
volontariato (legge 11 agosto 1991, n. 266) iscritte nei relativi registri;
- cooperative sociali
(legge 8 novembre 1991, n. 381);
- organizzazioni non
governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49;
C. limitatamente
all'esercizio di specifiche attività e con la precisazione che il trattamento
di favore si applica a condizione che per le dette attività siano tenute
separatamente le scritture
contabili:
- enti ecclesiastici
di confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o
intese;
- associazioni di
promozione sociale ricomprese fra gli enti di cui alla legge 25 agosto 1991, n.
287 (spacci, mense aziendali annesse a circoli cooperativi ed enti a carattere
nazionale le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero degli
interni).
Non possono comunque
essere qualificati come ONLUS:
- gli enti pubblici,
le società commerciali (diverse dalle società cooperative),
- gli istituti di
credito di diritto pubblico,
- i partiti ed i
movimenti politici,
- le organizzazioni
sindacali,
- le associazioni di
datori di lavoro e quelle di categoria.
E` istituita presso il
Ministero delle finanze l'anagrafe unica delle ONLUS.
Al fine
dell'iscrizione in tale anagrafe, e` prevista la comunicazione alla competente
Direzione regionale delle entrate entro trenta giorni dall'inizio dell'attività
nonche` quella di successive modifiche che determinano la perdita della
qualifica.
Per i soggetti che
alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 460/1997 già esercitavano tali
attività, era prevista tale comunicazione entro un mese dalla entrata in
vigore; da tale adempimento sono esentate le organizzazioni di volontariato, le
cooperative sociali e le organizzazioni non governative riconosciute idonee ai
sensi della legge 26 febbraio 1987, n. 49.
L'effettuazione della
comunicazione e` prevista come condizione per beneficiare delle agevolazioni
disposte dal D.Lgs. n. 460/1997.
E` stato chiarito dal
Ministero delle finanze che la mancata comunicazione nel detto termine da parte
delle organizzazioni già esistenti non costituisce motivo di denegazione delle
agevolazioni.
E` facile rilevare la
frammentarietà delle norme fiscali che disciplinano gli enti non commerciali,
le organizzazione non lucrative di utilità sociale e le organizzazioni di
volontariato, sia per la loro qualificazione in uno o nell'altro dei modelli
costruiti dal legislatore, sia per l'intrecciarsi di trattamenti fiscali
applicabili alle medesime fattispecie.
La Tabella 1 che segue
ha pertanto valore indicativo.
- Tabella 1) (omissis)
2. Le imposte
indirette
Oltre alle specifiche
condizioni e cause di decadenza previste per la concessione delle agevolazioni
relative alla singole fattispecie impositive (10), si e` visto che condizione
per l'ottenimento delle agevolazioni e` la richiesta di iscrizione
nell'anagrafe unica delle ONLUS.
L'art. 25 del D.Lgs.
n. 460/1997 stabilisce poi che costituisce causa di decadenza dai benefici
fiscali previsti per le ONLUS, diverse dalle società cooperative, la omessa
tenuta di scritture contabili ed il mancato rispetto degli obblighi formali
così come disciplinati da tale articolo.
La tabella n. 2 (v. in
fondo) prende in considerazione le imposte di maggior interesse notarile.
2.1. Imposta sul
valore aggiunto
L'art. 14 del D.Lgs.
n. 460/1997 introduce alcune modifiche al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, tra
cui di particolare rilievo e` quella relativa all'art. 10, numero 12, per la
quale si considerano esenti dalla imposta sul valore aggiunte le cessioni
gratuite fatte alle ONLUS.
2.2. Imposta di bollo
La norma agevolativa
(art. 17 del D.Lgs. n. 460/1997) prevede l'esenzione totale dall'imposta di
bollo per tutti gli atti (compresi quelli costitutivi e modificativi),
documenti, istanze, contratti nonche` copie, anche se dichiarate conformi,
estratti, certificazioni, dichiarazioni ed attestazioni posti in essere o
richiesti dalle ONLUS.
Si rileva che viene
espressamente prevista l'esenzione da tale imposta anche per le copie di atti,
contratti e documenti, ancorche` dichiarate conformi, precisazione necessaria
in considerazione della norma portata dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, per
la quale il rilascio di copia di atto costituisce fattispecie impositiva a
prescindere dal trattamento previsto dal contratto portato dall'atto medesimo.
2.3. Imposta sulle
successioni e donazioni
L'esenzione da tali
imposte per i trasferimenti a favore delle ONLUS e` portata dall'art. 19 del
D.Lgs. n. 460/1997, che integra il comma 1 dell'art. 3 del D.Lgs. 31 ottobre
1990, n. 346, il quale già prevedeva l'esenzione a favore, fra l'altro, di
fondazioni ed associazioni legalmente riconosciute che hanno come scopo
esclusivo l'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l'educazione,
l'istruzione o altre finalità di pubblica utilità.
2.4. Imposta
sull'incremento di valore degli immobili e relativa imposta sostitutiva
L'art. 20 del D.Lgs.
n. 460/1997 prevede l'esenzione dall'imposta sull'incremento di valore degli
immobili acquistati a titolo gratuito e l'esenzione dall'imposta sostituiva
relativa ai trasferimenti per causa di morte.
Si sottolinea che
l'esenzione per l'imposta in oggetto riguarda tutti i trasferimenti a titolo
gratuito mentre l'esenzione dalle imposte sulle donazioni si applica
esclusivamente a quei trasferimenti a titolo gratuito che integrino una
liberalità.
2.5. Imposta di
registro
L'art. 22 del D.Lgs.
n. 460/1997 opera alcune modifiche alla tariffa, parte prima, allegata al
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, al fine di stabilire che sono da assoggettarsi
ad imposta fissa, nell'attuale misura di lire 250.000, i seguenti atti:
- atti traslativi a
titolo oneroso della proprietà di beni immobili e traslativi o costituivi di
diritti reali di godimento a favore delle ONLUS, a condizione che l'ente
dichiari in atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento
della propria attività e realizzi l'effettiva utilizzazione diretta entro due
anni dall'acquisto e con la previsione che, in caso di dichiarazione mendace o
di mancato effettivo utilizzo per lo svolgimento della propria attività, e`
dovuta l'imposta nella misura ordinaria ed una sanzione amministrativa pari al
30 per cento della stessa imposta;
- atti costitutivi e
modifiche statutarie concernenti le ONLUS.
2.6. Imposte
ipotecaria e catastale
La modifica apportata
dall'art. 19 del D.Lgs. n. 460/1997 all'art. 3 del D.P.R. n. 346/1990 (che
inserisce le ONLUS fra i soggetti beneficiari del trattamento di favore ivi
disciplinato) comporta altresì l'esenzione dalle imposte ipotecaria e catastale
in ordine ai trasferimenti effettuati a favore delle ONLUS stesse per
successione a causa di morte ovvero per donazione o altra liberalità tra vivi;
il testo unico delle imposte ipotecarie e catastali infatti stabilisce
l'esenzione da tali imposte per i trasferimenti di cui al citato art. 3 del
D.P.R. n. 346/1990.
Le imposte ipotecaria
e catastale sono invece dovute nei casi di trasferimenti effettuati a favore
delle ONLUS con atti a titolo oneroso ovvero con atti a titolo gratuito che non
integrino una liberalità.
Vale la pena di
rilevare, altresì, che le formalità di trascrizione concernenti i trasferimenti
a favore delle ONLUS, a qualsiasi titolo effettuati, sono comunque soggette
alla tassa ipotecaria.
3. Altre imposte,
tasse e tributi
Oltre ad agevolazioni
relative alle imposte sui redditi e ad un particolare regime per le ritenute
d'acconto, sono previste:
- l'esenzione dalle
tasse di concessioni governative per gli atti e i provvedimenti concernenti le
ONLUS (art. 18 del D.Lgs. n. 460/1997);
- l'esenzione
dall'imposta sugli spettacoli, a date condizioni, per le attività
spettacolistiche indicate nella tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972, n.
640, svolte occasionalmente dalle ONLUS nonche` dall'art. 111, comma 3, del
T.U.I.R., in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di
sensibilizzazione (art. 23 del D.Lgs. n. 460/1997);
- agevolazioni per
lotterie, tombole, pesche e banchi di beneficenza (art. 24 del D.Lgs. n.
460/1997).
In materia di tributi
locali, e` previsto (art. 21 del D.Lgs. n. 460/1997) che gli enti impositori
possano deliberare nei confronti delle ONLUS la riduzione o l'esenzione dal
pagamento dei tributi di loro pertinenza e dai connessi adempimenti. Al
riguardo si può rilevare che il mancato riferimento a specifici tributi locali
potrebbe dare luogo a talune incongruenze; a titolo di esempio, si ricorda che,
in materia di imposta comunale sugli immobili, i Comuni sono obbligati ad
esentare dall'imposta gli immobili utilizzati dai soggetti non commerciali e
destinati esclusivamente ad attività assistenziali, previdenziali, sanitarie,
didattiche, ecc. (art. 7 del D.Lgs. n. 504/1992), laddove per gli immobili
destinati alle medesime finalità dalle ONLUS non vi e` l'obbligo
dell'esenzione.
4. La norma di rinvio
di cui all'art. 26 della novella
Tale norma statuisce
che alle ONLUS si applicano, ove compatibili, le disposizioni relative agli
enti non commerciali e, in particolare le disposizioni di cui agli artt. 2
(occasionali raccolte pubbliche di fondi e contributi per lo svolgimento
convenzionato di attività) e 9 (agevolazioni temporanee per il trasferimento di
beni patrimoniali) del D.Lgs. n. 460/1997.
L'applicazione delle
disposizioni relative agli enti non commerciali si verificherà per le ONLUS
solo se i relativi regimi siano più favorevoli; ciò anche in analogia a quanto
stabilito dal comma 8 dell'art. 10 che, nel definire le ONLUS, fa salve le
previsioni di maggior favore relative agli organismi di volontariato, alle
organizzazioni non governative riconosciute idonee ai sensi della legge 26
febbraio 1987, n. 49 e alle cooperative sociali.
La cennata norma di
rinvio genera un particolare problema.
Poiche` relativamente
alle ONLUS non sono riportate, nell'art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997, le
prescrizioni di cui alla lettera e) ed alla lettera f) dell'art. 5, occorrenti
per la qualificazione come enti non commerciali, si potrebbe sostenere che il
rinvio di cui all'art. 26 le postuli come necessarie anche negli statuti delle
ONLUS stesse.
Ma deve obiettarsi che
l'art. 10 dà delle ONLUS una "definizione per enumerazione delle
caratteristiche necessarie" (11) e l'art. 26, data la sua formulazione,
non può interpretarsi nel senso di introdurre caratteristiche ulteriori per la
definizione della fattispecie ma nel senso di rendere possibile la applicazione
alle ONLUS, così come definite in maniera compiuta dall'art. 10, delle norme di
maggior favore previste per gli enti non commerciali.
In altre parole, non
e` lo stesso art. 26 una norma che può incidere sull'identificazione
dell'istituto giuridico denominato ONLUS ma solo sulla disciplina ad esso
concretamente applicabile.
- Tabella 2 (omissis)
NOTE
(1)
Su tale norma, cfr. da ultimo, M. INTERDONATO, Alcune osservazioni sul decreto
di riforma del regime tributario degli enti non commerciali: attività
principale, attività prevalente e finalità antielusive, in Riv. Dir. Trib.,
1998, 3, pagg. 205 ss.
(2)
E` da notare che la norma precedente prevedeva solo l'atto pubblico e la
scrittura privata autenticata.
(3)
Su tale possibile contrasto, cfr. INTERDONATO, op. cit., pagg. 224 ss.
(4)
Definiti dell'art. 111 del T.U.I.R., fra i quali sono ricompresi: associazioni
politiche, sindacali e di categoria, religiose assistenziali, culturali,
sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra
scolastica della persona, associazioni a queste assimilate, consorzi ecc. per
le attività svolte nei confronti degli associati o partecipanti.
(5)
Non applicabile a particolari associazioni religiose ne` politiche, sindacali e
di categoria.
(6)
Vedi nota precedente.
(7)
Sul punto cfr. INTERDONATO, op. cit., pagg. 235 s.
(8)
Oltre che per le imposte indirette, tali agevolazioni temporanee, nei medesimi
termini ed alle stesse condizioni, sono concesse anche ai fini delle imposte
sui redditi.
(9)
Vedi n. 4, art. 2, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. A norma dell'art. 10, n.
12, del medesimo D.P.R., "sono operazioni esenti dalla imposta le cessioni
di cui al n. 4) dell'art. 2 fatte ad enti pubblici, associazioni riconosciute o
fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficenza,
educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS".
(10)
Che non hanno natura di agevolazioni fiscali in senso tecnico, trattandosi di
trattamenti tributari ‘a regime’.
(11)
L'espressione e` di G. TARELLO, L'interpretazione della legge, Giuffre`,
Milano, 1980, pagg. 211 ss.