Studio 4/2000/T
legge finanziaria 2000
imposte indirette e societa’ (art.
10)
Approvato dal Consiglio Nazionale del Notariato il 10
febbraio 2000
La legge 23 dicembre 1999, n. 488 (legge finanziaria 2000), con i suoi 71 articoli, interviene anche in tema di imposizione indiretta nei confronti delle società ed enti che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, dettando una disciplina decisamente di maggior favore nei confronti del soggetto passivo di imposta.
conferimenti in societa’[1]
Soggetti passivi di
imposta: società di qualunque tipo, enti diversi dalle
società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di
persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole (art. 50
d.p.r. n. 131/1986 e art. 4 tariffa, parte prima, allegata al medesimo d.p.r.).
Tipologia di atti: atti
costitutivi, aumenti di capitale o patrimonio. Questo ultimo termine si
riferisce, ad esempio, ai versamenti in conto aumento di capitale o a fondo
perduto.
Aliquote applicabili. Il
testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, nella sua
precedente versione, assoggettava gli atti costitutivi e gli aumenti di
capitale o patrimonio di società ed enti sopra elencati ad aliquote diverse,
secondo la natura del bene conferito, come risulta dall’art. 4 d.p.r. n.
131/1986, nel testo in vigore fino al 31 dicembre 1999 (v. testo riportato in
calce).
La legge finanziaria 2000 introduce una sostanziale revisione dei previgenti criteri di tassazione, sia con un intervento mirato espressamente a modificare l’imposizione dei conferimenti in società o negli enti sopra individuati, sia indirettamente, diminuendo le aliquote impositive per i trasferimenti a titolo oneroso di alcune categorie di beni immobili, con conseguenti riflessi anche nelle ipotesi di conferimento dei medesimi beni. Ne deriva una generale disciplina di maggior favore nei confronti del soggetto passivo di imposta. Più precisamente la suddetta legge:
- riduce dal 4% al 3%,
e pertanto diminuisce di un punto, l’aliquota
proporzionale per il conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su immobili di interesse culturale soggetti
alla legge 1° giugno 1939, n. 1089, sempreché l’acquirente non venga meno agli
obblighi della loro conservazione (art. 7, co. 6, l. n. 488/1999, che modifica
l’art. 1 tariffa parte prima allegata al d.p.r. n. 131/1986).
- riduce dall’8% al
7%, e pertanto diminuisce di un punto, l’aliquota
proporzionale per il conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su
tutti i fabbricati (abitativi e non,
purché diversi da quelli indicati al punto precedente) e relative pertinenze
(art. 7, co. 7, l. n. 488/1999, che modifica l’art. 1 tariffa parte prima
allegata al d.p.r. n. 131/1986).
- sostituisce (art. 10, co. 1, lettera
c), n. 1 della legge n. 488/1999) l’imposta
proporzionale di registro nella misura dell’1%, con un’imposta di registro nella misura
fissa di lire 250.000 in tutti i casi di:
-
atto
costitutivo o aumento
del capitale o patrimonio di società o enti sopra elencati mediante
conferimento di aziende, complessi aziendali relativi a singoli rami
dell’impresa, denaro e beni mobili diversi dai natanti e dai veicoli iscritti
nel pubblico registro automobilistico, diritti diversi da quelli indicati nei
numeri 1, 2, 3 e 4, lett. a) art. 4,
co. 1, tariffa parte prima allegata al d.p.r. n. 131/1986;
-
aumento del capitale o patrimonio dei medesimi
soggetti mediante conversione di obbligazioni in azioni o passaggio a capitale
di riserve[2];
-
regolarizzazione
di società di fatto, derivanti da comunione ereditaria di
azienda, tra eredi;
-
operazioni di società ed enti esteri;
-
atti propri dei GEIE.
Con riferimento ai conferimenti
di azienda o di complessi aziendali relativi a singoli rami
dell’impresa, non vi è motivo di ritenere che l’entrata in vigore della nuova
normativa ne modifichi i presupposti applicativi. Il bene “azienda” assume una
rilevanza diversa per il legislatore fiscale, a seconda che sia oggetto di una
cessione a titolo oneroso (nella quale i singoli beni, assumendo una autonoma
rilevanza fiscale ex art. 23, co. 4,
d.p.r. n. 131/86, scontano le diverse aliquote di registro di rispettiva
pertinenza), o sia oggetto di un conferimento. In quest’ultima ipotesi,
l’azienda è considerata dal legislatore fiscale nella sua unità,
indipendentemente dalla natura dei singoli beni che la compongono e, quindi, è
assoggettata ad un’imposta di registro per così dire “omnicomprensiva”, pari
all’1% del valore complessivo dell’azienda fino all’entrata in vigore della
legge finanziaria e corrispondente, ora, invece alla misura fissa di imposta.
In altri termini,
analogamente a quanto avveniva prima dell’entrata in vigore della nuova
normativa ed in mancanza di una diversa espressa volontà del legislatore, è
logica conseguenza dedurre che, dal 1° gennaio 2000, il conferimento di azienda
sconterà sempre e soltanto l’imposta di registro nella misura fissa di lire 250.000,
indipendentemente dalla natura mobiliare o immobiliare dei beni che la
compongono.
Sempre con riferimento
ai conferimenti di azienda o di complessi aziendali relativi a singoli rami
dell’impresa, vi è da segnalare, inoltre, il fatto che la modifica allinea il
trattamento tributario a quello già a regime, in seguito alle modifiche
introdotte dall’art. 1, co. 1, lett. a),
d.lgs. 2 settembre 1997 n. 313, per le stesse operazioni effettuate da una
società ad altra società, ovvero effettuate da enti diversi dalle società (art.
4, co. 1, lett. b), tariffa parte
prima allegata al d.p.r. n. 131/86).
Risulta, invece, invariata
la tassazione dei conferimenti in società di unità da diporto, essendo
rimasta inalterata la normativa di riferimento (art. 7 tariffa parte prima
allegata al d.p.r. n. 131/1986), nonché la tassazione dei conferimenti in
società del diritto di proprietà o diritti reali di godimento su beni
immobili diversi da quelli sopra elencati,
ossia:
-
aliquota dell’8% per terreni non agricoli e
relative pertinenze (art. 1, co.1, tariffa parte prima allegata al d.p.r. n.
131/86);
-
aliquota del 15% per terreni agricoli e relative
pertinenze (art. 1, co.1, tariffa parte prima allegata al d.p.r. n. 131/86);
-
aliquota dell’1% per fabbricati esenti da IVA ex
art.10, co. 1, n. 8-bis) d.p.r. n.
633/72, acquistati da imprese che abbiano per oggetto esclusivo o principale
dell’attività esercitata la rivendita di beni immobili, a condizione che
nell’atto l’acquirente dichiari che intende trasferirli entro tre anni (art. 1,
co.1, tariffa parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/86);
-
aliquota del 4% per fabbricati a destinazione
commerciale e terreni destinati alla costruzione dei medesimi, nel rispetto dei
requisiti previsti dalla legge (art. 4, co.1, lett. a) n. 2) tariffa parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/86).
Sotto
il profilo dell’applicazione dell’imposta di registro, la tassazione dei conferimenti
in società di veicoli iscritti al pubblico registro automobilistico
(assoggettati all’imposta provinciale per la richiesta di formalità di
trascrizione al pubblico registro automobilistico) è ugualmente rimasta
invariata: dal combinato disposto degli articoli 7 e 11 bis tabella d.p.r. n. 131/86 (rispettivamente modificati e
introdotti dall’art. 57 d.lgs. n. 446/1997), risulta che l’atto che riguardi i
suddetti veicoli e sia presentato per la registrazione, sconterà l’imposta di
registro in misura fissa[3].
Base imponibile e
termine di registrazione.
In conseguenza della sostituzione di una imposta proporzionale di registro con una imposta in misura fissa, essendo venuta a mancare la necessità di una disciplina espressa riguardante la base imponibile delle operazioni societarie sopra indicate, molte norme sono divenute superflue. Il legislatore ha pertanto provveduto espressamente a:
-
sostituire il testo dell’art. 50 d.p.r. n.
131/1986, che rimane in vigore soltanto per disciplinare l’individuazione della
base imponibile laddove ciò assuma ancora rilevanza ai fini dell’applicazione
dell’imposta di registro in misura proporzionale, ossia nei conferimenti in società di beni immobili
o diritti
reali immobiliari. In particolare si rileva come il nuovo testo dell’art.
50, nella parte che sopravvive dopo l’entrata in vigore della nuova normativa
fiscale, individui, con criteri pressoché identici rispetto ai precedenti, la
base imponibile nel valore dei beni o diritti conferiti, al netto delle
passività e oneri accollati alla società od ente, nonché delle spese ed oneri
inerenti alla costituzione o all’esecuzione dell’aumento, la cui misura è
indicata in modo forfettario dal legislatore. Al riguardo la Circolare 29
dicembre 1999 n. 247/E del Ministero delle Finanze, Dipartimento delle entrate,
precisa, al punto 4.2, che “le passività, le spese e gli oneri il cui ammontare
può essere detratto dal valore dichiarato, sono solo quelli relativi ai beni
immobili conferiti, in quanto, con le modifiche apportate all’art. 4 della
tariffa, per i conferimenti di beni diversi dagli immobili è stabilita
l’applicazione dell’imposta in misura fissa.”
E’
importante sottolineare che sia rimasto inalterato il criterio per calcolare la
base imponibile nei conferimenti di immobili e diritti reali immobiliari, ossia
considerandoli al netto delle passività ed oneri, in quanto tale normativa ha
sempre costituito un punto di riferimento importante per il calcolo della base
imponibile anche ai fini di imposte indirette diverse dall’imposta di registro
(ad esempio Invim ed imposte ipotecarie e catastali[4]),
laddove la relativa normativa di riferimento fa appunto rinvio alle norme sul
testo unico in tema di imposta di registro.
-
abrogare l’art. 27 co. 6 che, ai fini della
registrazione e del pagamento della relativa imposta, considerava gli aumenti
di capitale a pagamento di spa, sapa o srl sottoposti alla condizione
sospensiva della sottoscrizione e l’emissione di obbligazioni convertibili in
azioni sottoposta alla condizione sospensiva della conversione;
-
abrogare l’art. 19 co. 3, che disciplinava, agli
effetti dell’applicazione dell’art. 27, co. 6, appena citato, i termini per la
denuncia dell’avvenuta sottoscrizione dell’aumento di capitale delle medesime
società sopra indicate.
Con
riferimento all’abrogazione delle due norme da ultimo citate, la Circolare ministeriale
29 dicembre 1999 n. 247/E evidenzia ulteriormente il venir meno dell’ ”obbligo
della denuncia delle quantità sottoscritte connesse alla costituzione o
all’aumento del capitale” e sottolinea il fatto che nessun ulteriore
adempimento rimanga a carico del contribuente.
Le deliberazioni di aumento di capitale sociale contenute in atti aventi data successiva al 31 dicembre 1999 sconteranno, pertanto, l’imposta fissa di registro nei termini e con le modalità indicati nell’art. 13 (20 giorni dalla data dell’atto) o nell’art. 14 (20 giorni dalla notizia del provvedimento di omologazione) per gli atti soggetti appunto ad omologazione, non assumendo più alcuna rilevanza fiscale il diverso termine in cui venga sottoscritto l’aumento di capitale.
Analogamente anche gli atti costitutivi di società sconteranno la relativa imposta di registro con analoghi modalità e termini, trattandosi di un’imposta che, con la sola eccezione dei conferimenti immobiliari, colpisce l’atto in quanto tale e non i conferimenti di capitale o di patrimonio che emergono dallo stesso.
Correlativamente, per gli stessi motivi sopra evidenziati, sono inoltre state sostituite tutte le note all’art. 4 tariffa parte prima allegata al d.p.r. n. 131/1986, abrogando alcune disposizioni precedenti, modificando quelle ritenute ancora attuali e introducendo nuove norme.
Dall’esame delle
suddette modifiche risulta che sono state abrogate:
-
la nota I) parte prima all’art. 4, tariffa,
parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/1986, nella parte che assimilava ai
conferimenti anche i versamenti in conto capitale o a fondo perduto fatti da
soci, associati o partecipanti e regolamentava il momento impositivo sulla
scorta di una denuncia delle operazioni effettuate in ciascun trimestre, da
presentare nei venti giorni del mese successivo.
Si tratta degli
aumenti di patrimonio della società, ora completamente detassati al pari dei
conferimenti, i quali, quindi, non rilevano più ai fini dell’imposizione
dell’imposta di registro e delle comunicazioni alla stessa preordinate.
-
la nota II) all’art. 4 tariffa, parte prima,
allegata al d.p.r. n. 131/1986, che, nell’ipotesi di riduzione di capitale per
assorbimento di perdite e contemporanea delibera di reintegrazione, escludeva
dall’assoggettabilità ad imposta di registro i conferimenti in denaro relativi
all’aumento di capitale, effettuati fino a concorrenza dell’ammontare della
riduzione. Al riguardo si sottolinea che il nuovo regime fiscale degli aumenti
di capitale e l’abrogazione della nota da ultimo citata pongono termine alle
problematiche questioni tributarie relative alle operazioni societarie di copertura
di perdite superiori al capitale e contemporaneo aumento di quest’ultimo.
-
la nota III) all’art. 4 tariffa, parte prima,
allegata al d.p.r. n. 131/1986, che estendeva l’applicazione delle imposte di
cui alla lettera a) della medesima
norma (ossia costituzioni ed aumenti di capitale), anche agli atti che
importano assunzione di attività commerciale o agricola come oggetto esclusivo
o principale.
La
nuova nota I) all’art. 4 tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/1986,
e di cui si dirà in seguito, è rimasta in vigore per la sola ultima parte, che
conserva significato anche nel nuovo contesto di tassazione introdotto con la
legge n. 488/1999: la proprietà ed i diritti reali su immobili o unità da
diporto si intendono conferiti alla data dell’atto che comporta il loro trasferimento
o la loro costituzione.
Le
nuove note II), III) e V) all’art. 4 tariffa, parte prima, allegata al d.p.r.
n. 131/1986 riproducono sostanzialmente il contenuto delle precedenti note V),
VI) e VII).
La
nuova nota IV) al medesimo articolo stabilisce, invece, che gli atti societari
di cui alla lettera a) dell’art. 4
tariffa parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/1986 (costituzione e aumento del
capitale o patrimonio) siano “soggetti all’imposta di registro nella misura
fissa di lire 250.000, se la società destinataria del conferimento ha la sede
legale o amministrativa in altro Stato membro dell’Unione europea”.
Tale norma di favore prescinde, nella fattispecie, dal tipo di bene oggetto di conferimento e attrae nella previsione dell’imposta di registro in misura fissa tutti i conferimenti, compresi anche quelli che abbiano per oggetto beni immobili o unità da diporto.
Sotto
il profilo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, non vi è alcuna
modifica normativa da segnalare in tema di conferimenti in società, essendo
rimasta inalterata la normativa di riferimento, la quale si riassume brevemente
come segue.
I
conferimenti in società effettuati da soggetti IVA rientrano nel normale ambito
impositivo di detta imposta, in seguito all’entrata in vigore, con effetti dal
1° gennaio 1998, dell’art. 1. co. 1, lett. b), d.lgs. 2 settembre 1997, n. 313,
che, per un adeguamento alle direttive comunitarie, ha abrogato l’art. 2, co.
3, lett. e), d.p.r. n. 633/72, il
quale escludeva dall’ambito impositivo IVA i conferimenti in società, altri
enti, consorzi, associazioni e altre organizzazioni.
L’unica
eccezione alla suddetta disciplina tributaria è rappresentata dall’art. 2, co.
3, d.p.r. n. 633/72, tuttora vigente, secondo il quale non sono considerati
cessioni di beni, e quindi sono esclusi dall’ambito impositivo IVA, “le
cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le
associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di
azienda”.
Nei casi in cui il conferimento sia soggetto ad I.V.A, si applica il generale principio di alternatività stabilito dalla legge, secondo il quale la fattispecie sconta in misura fissa sia l’imposta di registro (art. 40 d.p.r. n.131/86), sia l’imposta ipotecaria (nota all’art. 1, tariffa allegata al d.lgs. n. 347/90) e catastale (art. 10, co. 2, d.lgs. n. 347/90).
I conferimenti in
società di ogni tipo e le assegnazioni ai soci sono operazioni che lo stesso
legislatore equipara agli atti di alienazione a titolo oneroso, a norma
dell’art. 2, co. 2, d.p.r. n. 643/72. Sconteranno, pertanto, l’imposta Invim
sia i conferimenti di immobili o di diritti reali di godimento in società od
enti, sia i conferimenti di aziende che comprendano nel loro patrimonio anche
beni immobili, sia le assegnazioni ai soci di immobili.
La
legge finanziaria 2000 prevede la riduzione di un quarto dell’imposta comunale
sull’incremento di valore degli immobili di cui all’art. 2 del d.p.r. n.
643/1972, da corrispondere per i trasferimenti a titolo oneroso di immobili
individuati catastalmente ad uso abitativo e relative pertinenze (art. 7, co.
4, L. n. 488/1999).
La
citata Circolare ministeriale n. 247/E, a maggior chiarimento della portata
della nuova norma, sottolinea l’evidenza del fatto che “per determinare
l’importo da versare deve essere prima calcolata l’imposta e poi ridotta di ¼”.
Ciò significa che questa nuova riduzione è cumulabile con altre riduzioni già
in vigore.
La norma di favore incontra, anche nel caso di conferimenti immobiliari, il limite oggettivo di applicazione, rappresentato dai soli immobili “individuati catastalmente ad uso abitativo e relative pertinenze”, restando esclusi immobili di tipo diverso, per i quali l’imposta Invim continuerà ad applicarsi in misura ordinaria.
La legge finanziaria
in commento non contiene alcuna novità per quanto riguarda le imposte
ipotecarie e catastali. Pertanto, anche per i conferimenti in società di immobili,
di diritti reali immobiliari o di aziende comprendenti beni immobili, dai quali
derivi quindi l’esecuzione di formalità catastali e ipotecarie, si applicano le
norme attualmente in vigore che, a grandi linee, si possono così sintetizzare
ai fini che qui interessano:
-
a)
imposta catastale 1%
e imposta ipotecaria 2% per atti che importino trasferimento di proprietà di beni
immobili o costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari sugli
stessi (art. 10, co. 1, e art. 1 tariffa, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347);
-
b)
imposta catastale e imposta
ipotecaria, entrambe nella misura fissa di lire 250.000 ciascuna:
-
I)
per i medesimi atti indicati alla lettera precedente, nel caso in cui siano
soggetti ad IVA, o abbiano per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricati
esenti da IVA ex art. 10, co. 1, n. 8 bis,
d.p.r. n. 633/1972, purché, in quest’ultimo caso, il trasferimento sia
effettuato nei confronti di imprese che abbiano per oggetto esclusivo o
principale la rivendita di immobili e dichiarino in atto l‘intenzione di
trasferirli entro tre anni (art. 10, co. 2 e nota all’art. 1 tariffa d.lgs. 31
ottobre 1990, n. 347),
-
II)
per atti di conferimento di aziende o complessi aziendali relativi a singoli
rami dell’impresa, nonché atti di regolarizzazione di società di fatto
derivanti da comunioni ereditarie, purché effettuati entro un anno
dall’apertura della successione (art. 10, co. 2 e art. 4 tariffa d. lgs. 31
ottobre 1990, n. 347).
Con
riferimento a questi ultimi, va sottolineato che la regolarizzazione effettuata
oltre il suddetto termine sconterà, invece, le imposte catastali ed ipotecarie
nella rispettiva misura proporzionale dell’1% e del 2%, senza tuttavia
applicazione di sanzioni, sempre che si tratti di società di fatto e quindi vi
sia stato un esercizio di impresa.
e) coordinamento con le principali leggi speciali in tema di conferimento di azienda
a)
Imposte dirette: D.P.R. 22 dicembre 1986 N.
917 (T.U.I.R.) e Decreto legislativo 8 ottobre 1997, n. 358
La nuova normativa
fiscale dettata per i conferimenti in società dalla legge finanziaria 2000
limita il suo ambito operativo alle imposte indirette; pertanto non interferisce
con l’applicazione del regime fiscale vigente in tema di plusvalenze derivanti
da conferimenti in società od enti (T.U.I.R.), né con la disciplina dettata dal
d.lgs. n. 358/97 per le plusvalenze derivanti da cessioni di azienda e da
conferimenti di azienda.
b)
Imposte
indirette: Legge 8 maggio 1998, n. 146, art. 25
L’art. 25 della legge
n. 146/1998 disciplina l’ipotesi di costituzione di una nuova società con
contestuale conferimento dell’(unica) azienda da parte dell’imprenditore individuale,
in applicazione del decreto legislativo n. 358/97, prevedendo l’applicazione
delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, nonché la
riduzione a metà dell’Invim o, in alternativa, un’imposta sostitutiva della
stessa, in misura pari allo 0,5% del valore complessivo degli immobili.
Le modifiche
introdotte dalla legge finanziaria 2000, che prevede l’imposta fissa di
registro come norma a regime per tutti
i conferimenti di azienda, assorbe pertanto, in massima parte, la portata della
suddetta normativa speciale, la quale, peraltro, risulta anche già superata,
fin dalla sua entrata in vigore, per quanto riguarda la previsione di imposte
ipotecaria e catastale in misura fissa, essendo quest’ultima a regime in virtù
dell’art. 10, co. 2 e dell’art. 4 tariffa d.lgs. n. 347/90.
Rimane, invece,
limitata all’ambito operativo individuato dall’art. 25 legge n. 146/98 e ne
esaurisce pertanto il suo contenuto attuale, la previsione dell’imposta Invim
ridotta alla metà (alla quale si può cumulare ora l’ulteriore riduzione di un
quarto per gli immobili individuati catastalmente ad uso abitativo, prevista
dall’art. 7, co. 4, l. n. 488/99) o l’applicazione alternativa di un’imposta
sostitutiva pari allo 0,5% del valore complessivo dell’immobile, ovviamente non
riducibile.
ASSEGNAZIONI AI SOCI, ASSOCIATI O PARTECIPANTI (art. 4, co. 1,
lett. d), tariffa parte prima allegata al
d.p.r. n. 131/1986).
Le
assegnazioni soggette ad IVA o aventi per oggetto utili in denaro, continuano a
scontare l’imposta di registro nella misura fissa di lire 250.000.
Le
assegnazioni diverse da quelle appena enunciate scontano, invece, le aliquote
previste dalla lett. a) della
medesima norma e, pertanto, in conseguenza delle modifiche introdotte con la
legge finanziaria n. 488/1999, saranno soggette alle aliquote proprie dei beni
assegnati, che corrispondono in tutto e per tutto a quelle sopra esaminate per
i conferimenti dei medesimi beni.
Così,
a titolo esemplificativo, l’assegnazione al socio di un fabbricato commerciale
o di un’area destinata alla costruzione di un tale fabbricato sarà soggetta
all’aliquota del 4% prevista dall’art. 4, co. 1, lett. a) n. 2; l’assegnazione di un immobile di interesse culturale
sconterà l’imposta nella misura proporzionale del 3%; l’assegnazione di un
terreno sconterà l’imposta del 15% o dell’8% a seconda della sua destinazione
agricola o meno; l’assegnazione di un’azienda o di beni mobili (diversi dai
veicoli iscritti nei pubblici registri e dalle unità da diporto) sconterà
l’imposta di registro in misura fissa.
REGOLARIZZAZIONI DI SOCIETA’ DI FATTO, derivanti
da comunione ereditaria di azienda, tra eredi che continuano in forma
societaria l’esercizio dell’impresa (art. 4, co. 1, lett. e), tariffa parte prima allegata al d.p.r. n. 131/1986).
La legge finanziaria
2000 prevede, anche in tale ipotesi, una riduzione di imposta, sostituendo
l’imposta proporzionale di registro nella misura dell’1%, con un’imposta nella
misura fissa di lire 250.000 (art. 10, co. 1, lettera c), n. 1 della legge n. 488/1999).
E’ invece rimasto invariato il contenuto della
relativa nota[5], che assume
ora il numero II (anziché V), limita l’applicazione della sopra indicata
disciplina di favore agli atti di regolarizzazione registrati entro un anno
dall’apertura della successione e rinvia all’articolo 22 del testo unico
(enunciazione di atti non registrati) la determinazione dell’imposta e delle eventuali
sanzioni per ogni altro caso di regolarizzazione di società di fatto, ancorché
derivante da comunione ereditaria.
Le eventuali sanzioni,
tuttavia, considerando la nuova disciplina in vigore dal 1° gennaio 2000,
consisteranno soltanto nel raddoppio dell’imposta di registro in misura fissa.
OPERAZIONI DI SOCIETA’ ED ENTI ESTERI
(art. 4, co. 1, lett. f), tariffa
parte prima allegata al d.p.r. n. 131/1986).
Anche in tal caso la
legge finanziaria 2000 stabilisce una riduzione di imposta, sostituendo l’imposta
proporzionale di registro nella misura dell’1% con un’imposta nella misura
fissa di lire 250.000 (art. 10, co. 1, lettera c), n. 1 della legge n. 488/1999).
ATTI PROPRI DEI GRUPPI EUROPEI DI INTERESSE ECONOMICO
(art. 4, co. 1, lett. g), tariffa parte
prima allegata al d.p.r. n. 131/1986).
Ancora una volta, in
analogia a quanto sopra evidenziato, anche per i GEIE la legge finanziaria 2000
stabilisce una riduzione di imposta, sostituendo l’imposta proporzionale di
registro dell’1%, con un’imposta nella misura fissa di lire 250.000 (art. 10,
co. 1, lettera c), n. 1 della legge
n. 488/1999), indipendentemente dalla natura mobiliare o immobiliare del bene
oggetto di conferimento.
L’unica eccezione è rappresentata dagli atti che
abbiano per oggetto le unità da diporto, come precisato nella nuova nota V
all’art. 4 della tariffa parte prima allegata al d.p.r. n. 131/86.
CONTRATTI DI ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE
“Per armonizzare il
trattamento tributario dei contratti di associazione in partecipazione con la
nuova disciplina degli atti societari” – come precisa la citata Circolare
ministeriale n. 247/E, la legge finanziaria 2000 sostituisce l’imposta
proporzionale di registro nella misura dell’1% con un’imposta nella misura
fissa di lire 250.000 anche in relazione ai contratti di associazione in
partecipazione con apporto di beni diversi da quelli indicati negli artt. 1 e 7
della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/1986 (art. 10, co. 1,
lettera b), legge n. 488/1999).
Anche per tali contratti,
come per i conferimenti immobiliari in società (alle cui osservazioni si
rimanda) si segnalano le novità introdotte dall’art. 7, co. 6 e 7, legge n.
488/1999: l’apporto di fabbricati e relative pertinenze sconterà l’imposta
proporzionale del 7% anziché dell’8%, mentre l’apporto di beni culturali
sconterà l’imposta proporzionale del 3% anziché del 4%.
Con
riferimento ai contratti di associazione in partecipazione, si segnala inoltre
che l’art. 10, co. 1, lett. d) della
legge n. 488/1999, abroga – con conseguenze tutte da verificare - l’art 43, co.
1, lett. g), del d.p.r. n. 131/1986,
il quale, stabilendo il criterio per la determinazione della base imponibile,
faceva riferimento al valore dei beni apportati dall’associato.
entrata in vigore della legge
finanziaria 2000
L’art.
71, co. 3, l. n. 488/1999 stabilisce espressamente la data di entrata in vigore
della legge in commento al 1° gennaio
2000.
Il
legislatore detta poi una disciplina
transitoria, ai fini che qui interessano,
relativamente ad alcune ipotesi espressamente indicate.
L’art.
7, co. 8, legge n. 488/1999 stabilisce che le disposizioni dei commi 4, 6 e 7
dell’art. 7 (riduzioni per Invim, riduzioni per imposta di registro relativa a
atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di fabbricati e relativi
pertinenze e di beni culturali) si applichino “agli atti pubblici formati, agli
atti giudiziari, pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate ed a
quelle non autenticate presentate per la registrazione, a decorrere dalla data
di entrata in vigore della” legge in commento (1° gennaio 2000).
Con
riferimento ai conferimenti in società della proprietà e di diritti reali su immobili
o unità da diporto, la nuova nota I) all’art. 4, tariffa parte prima, allegata
al d.p.r. n. 131/1986, rimasta in vigore per la sola parte che si armonizza con
la nuova disciplina fiscale introdotta con la legge finanziaria 2000, precisa
che i suddetti beni “si intendono conferiti alla data dell’atto che comporta il
loro trasferimento o la loro costituzione”.
Dal
combinato disposto delle norme citate, deriva che i conferimenti immobiliari in
società potranno usufruire della nuova normativa di favore solo se contenuti in
atti pubblici formati, atti giudiziari, pubblicati o emanati, scritture private
autenticate e quelle non autenticate presentate per la registrazione, a
decorrere dal 1° gennaio 2000.
Nella citata Circolare ministeriale n. 247/E del 29 dicembre 1999 si rinviene una conferma di tale interpretazione, in quanto la stessa precisa che “le modifiche introdotte al testo unico dell’imposta di registro dall’art. 10, relative ai conferimenti in società, si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2000 e quindi agli atti pubblici formati, alle scritture private autenticate a partire da quella data, nonché alle scritture private non autenticate presentate per la registrazione dal 1° gennaio 2000”.
La
nuova normativa, come sottolinea anche la Circolare n. 247/E, introduce, tuttavia,
una deroga all’individuazione del momento temporale di entrata in vigore. L’art.
10, co. 2, della legge n. 488/1999 detta, infatti, una diversa disciplina
transitoria limitata agli aumenti di
capitale, ai quali dichiara applicabili le norme di favore contenute nel
primo comma del medesimo art. 10 “a decorrere da quelli sottoscritti nel
trimestre in corso al 31 dicembre 1999, la cui denuncia deve presentarsi
successivamente a tale data”.
Il
tenore letterale della norma induce necessariamente ad un’interpretazione restrittiva:
l’applicazione è limitata ai soli aumenti di capitale, con esclusione di
qualsiasi diversa fattispecie, quale, ad esempio, gli atti costitutivi di società e
i versamenti
in conto capitale[6].
E’
la stessa Circolare n. 247/E a chiarire meglio la portata di tale norma,
precisando che “il nuovo regime si applica anche agli aumenti di capitale
deliberati precedentemente ma sottoscritti nel trimestre in corso al 31
dicembre 1999 e quindi a tutti gli aumenti di capitale sociale sottoscritti dal
1° ottobre 1999”. Questo chiarimento ministeriale lascia intendere in modo inequivoco
che il “trimestre in corso al 31 dicembre 1999”, al quale fa riferimento l’art.
10, co. 2, della legge n.488/1999, sia il trimestre solare iniziato il 1° ottobre 1999.
Si
tratta ovviamente, degli aumenti di capitale non sottoscritti
contestualmente rispetto alla delibera.
Gli
elementi che assumono rilevanza ai fini dell’applicazione della nuova normativa
sono:
-
un elemento oggettivo, ossia la materiale
sottoscrizione dell’aumento di capitale, in esecuzione di quanto può essere
stato deliberato anche in precedenza;
-
un elemento temporale, ossia la data di
sottoscrizione, che deve essere compresa tra il 1° ottobre ed il 31 dicembre
1999. E’ l’unico elemento temporale di rilievo ai fini fiscali che qui
interessano, rispetto ai quali perdono rilevanza gli eventuali diversi termini
civilistici, quali la data della delibera di aumento, che può essere anche precedente,
ma che, a maggior ragione, può essere anche contestuale, nonché (pare) anche
l’eventuale data prevista dalla stessa delibera per la sottoscrizione del capitale;
-
la scadenza in epoca successiva al 31 dicembre
1999 del termine di presentazione della denuncia prevista dall’art. 19, co. 3,
d.p.r. n. 131/1986.
La norma da ultimo
citata stabiliva che, per gli aumenti di capitale di cui al comma 6 dell’art.
27 (aumenti a pagamento di spa, srl, sapa sottoposti alla condizione sospensiva
della sottoscrizione ovvero, in caso di emissione di obbligazioni convertibili
in azioni, alla condizione sospensiva della conversione), la denuncia
dell’evento successivo alla registrazione, al fine della liquidazione e del
pagamento dell’imposta di registro, dovesse essere presentata, per le quantità
sottoscritte fino al decorso di un trimestre dalla delibera, entro 20 giorni
successivi alla scadenza del trimestre ed entro 20 giorni dal decorso di ogni
successivo trimestre per quelle sottoscritte successivamente. Per le delibere
soggette ad omologazione, la disposizione si applica, invece, con riferimento
alla data della notizia del provvedimento di omologazione, anziché a quella
della delibera. Segue poi un’analoga disposizione per l’emissione di
obbligazioni convertibili in azioni.
Il
legislatore fiscale della legge finanziaria 2000, nel dettare la nuova
normativa transitoria di favore per gli aumenti di capitale sociale, si è
sicuramente e preoccupato del fatto che la disciplina previgente non venisse
comunque disapplicata. In altri termini, occorre una doppia verifica in merito
al contenuto sia della vecchia normativa (art. 19, co. 3) sia della nuova
(sottoscrizione dell’aumento di capitale effettuata nell’ultimo trimestre
solare del 1999). Quest’ultima sottoscrizione, compresa nel periodo tra il 1°
ottobre ed il 31 dicembre 1999, era e rimane disciplinata anche dall’art. 19,
al fine di quantificare il rispetto dei trimestri indicati e l’eventuale loro
scadenza nel periodo compreso tra il 1° ottobre ed il 31 dicembre 1999. Nel
caso in cui ciò si verifichi, la fattispecie è disciplinata dalla nuova
normativa di favore e, quindi, non sconterà più l’imposta proporzionale di
registro, né richiede l’adempimento delle formalità di denuncia.
A
contrario, non è la semplice sottoscrizione dell’aumento di capitale effettuata
nel detto periodo, senza tuttavia il rispetto dei termini previgenti di
denuncia e/o di pagamento dell’imposta, a “sanare” l’inosservanza della norma
previgente.
L’art.
19, co. 3 conserva pertanto rilevanza ai fini di verificare se la
sottoscrizione del capitale (che sia di fatto avvenuta nel periodo compreso tra
il 1° ottobre ed il 31 dicembre 1999) corrisponda anche al rispetto dei termini
di denuncia da esso fissati (20 giorni successivi alla scadenza del trimestre
decorrente dalla data della notizia del provvedimento di omologazione o alla
scadenza di ogni successivo trimestre). Se, dunque, la sottoscrizione del
capitale è fatta nel rispetto dei termini previsti dall’art. 19, co. 3 e coincide
anche con il trimestre solare 1° ottobre – 31 dicembre 1999, sarà soggetta alla
nuova normativa prevista per l’imposta di registro.[7]
Non
pare, invece, che il semplice adempimento anticipato delle formalità previste
dall’art. 19, co. 3 - e con scadenza successiva al 31 dicembre 1999 – che
avvenga nel periodo compreso tra il 1° ottobre ed il 31 dicembre per gli
aumenti di capitale sottoscritti in detto periodo, possa assumere una rilevanza
tale da escludere l’applicazione della nuova normativa. Anzi, il rispetto dei
termini di denuncia indicati nell’art. 19, co. 3 era necessario fino al 31
dicembre 1999; è soltanto in data successiva che l’entrata in vigore della nuova
legge finanziaria consente l’attrazione nella sua nuova orbita di maggior
favore e con effetto retroattivo anche per le sottoscrizioni di aumento di
capitale effettuate nell’ultimo trimestre dell’anno precedente.
Pertanto
pare che l’inciso contenuto nella citata Circolare n. 247/E (“per tali sottoscrizioni
non deve essere eseguito nessun adempimento in considerazione” dell’abrogazione
dell’art. 19, co. 3), non possa avere altro significato che quello indicato
poche righe sopra dalla stessa Circolare: con l’abrogazione degli art. 19, co.
3 e 27 co. 6 del d.p.r. n. 131/86 “viene meno l’obbligo della denuncia delle
quantità sottoscritte connesse alla costituzione o all’aumento del capitale e,
pertanto, nessun ulteriore adempimento resta a carico del contribuente.” Il
tutto con efficacia che si estende anche agli aumenti di capitale sottoscritti
nell’ultimo trimestre solare dell’anno 1999.
Sembra tuttavia che, nonostante tale abrogazione, sia quantomeno opportuna e prudenziale la presentazione della denuncia al competente ufficio del registro, al fine di “chiudere” una iscrizione a campione che altrimenti rimarrebbe “sospesa” sine die.
Applicando poi le
stesse osservazioni anche agli aumenti di capitale con sottoscrizione
contestuale, deliberati nell’ultimo trimestre solare dell’anno 1999, se
ne deduce che la nuova normativa sarà applicabile soltanto se, sempre a termini
dell’art. 19, co. 3, d.p.r. n. 131/866, la notizia dell’omologa sia avvenuta in
una data che consenta la denuncia in epoca successiva al 31 dicembre 1999.
Dovrà pertanto essere una data non precedente al giorno 11 dicembre 1999.
La terminologia
utilizzata dal legislatore “aumenti di capitale sottoscritti” ed il riferimento
alla “denuncia” richiamano la medesima terminologia contenuta nei soppressi
artt. 19, co. 3, e 27, co. 6, d.p.r. n. 131/1986, i quali erano espressamente
dettati per gli aumenti di capitale delle società di capitali.
Conseguentemente è
legittimo chiedersi quale sia la disciplina transitoria applicabile alla stessa
operazione di aumento di capitale riferita alle società di persone.
Se si ritiene che la disciplina transitoria
prevista in via eccezionale dal legislatore sia di stretta interpretazione e,
pertanto, sia applicabile alle sole società di capitali, ne deriva che gli aumenti
di capitale delle società di persone saranno disciplinati dalla nuova normativa
di favore solo se contenuti in atti pubblici formati o scritture private autenticate
a decorrere dal 1° gennaio 2000 in poi. Se tale assunto è esatto, ne deriva che
l’aumento di capitale di società di persone sottoscritto nell’ultimo trimestre
solare dell’anno 1999 e risultante da un atto pubblico o da una scrittura
privata antecedente, pertanto, al 1° gennaio 2000, sconterà l’imposta
proporzionale di registro nella misura dell’1% (anziché l’imposta di registro
in misura fissa) anche nell’ipotesi in cui il termine per la registrazione
dell’atto che lo contiene scada nel gennaio dell’anno 2000.
In realtà il tenore
letterale dell’art. 10, co. 2, l. n. 488/1999 si riferisce ad aumenti di
capitale senza ulteriori specificazioni e, quindi, anche senza esclusione
espressa dal suo ambito applicativo delle società di persone; la sottoscrizione
individua un momento temporale dell’operazione aumento di capitale che è
perfettamente riferibile anche alle società di persone; il richiamo al comma 1
dell’art. 10 della medesima legge consente un’applicazione di carattere
generale della normativa a società, enti, consorzi, associazioni e altre
organizzazioni commerciali od agricole.
L’unico elemento del
suddetto art. 10, co. 2, che induce a restringerne l’applicazione alle sole
società di capitali è il riferimento alla “denuncia” da presentarsi
successivamente al 31 dicembre 1999. Trattasi della denuncia disciplinata nel
soppresso comma 3 dell’art. 19 d.p.r. n.131/1986, denuncia che va presentata,
per gli aumenti di capitale a pagamento delle società di capitali – considerati
sottoposti alla condizione sospensiva della sottoscrizione ai sensi del
soppresso comma 6 dell’art. 27 d.p.r. n. 131/1986 – per le quantità
sottoscritte fino al decorso di un trimestre dalla delibera, entro 20 giorni
successivi alla scadenza del trimestre ed entro 20 giorni dal decorso di ogni
successivo trimestre. La norma precisa, inoltre, che, per le delibere soggette
ad omologazione, la disposizione si applica con riferimento alla data della
notizia del provvedimento di omologazione, anziché alla data della delibera.
Orbene, la
ratio del riferimento alla detta denuncia consiste nell’individuare
l’elemento temporale dal quale comincia a decorrere il termine per la
liquidazione ed il pagamento dell’imposta di registro, elemento temporale che,
per le società di persone, coincide, invece, con la data dell’atto che contiene
la delibera di aumento di capitale.
Non appare pertanto in
palese contrasto con la ratio dell’art.
10, co. 2, legge n. 488/1999, estendere la sua applicazione anche agli aumenti
di capitale di società di persone sottoscritti nel trimestre in corso al 31
dicembre 1999, risultanti da un atto che, anche se di data anteriore al
suddetto 31 dicembre, debba presentarsi per la registrazione successivamente a
tale data.
Un’ultima osservazione
riguarda poi la disciplina transitoria degli aumenti di capitale effettuati con conferimenti immobiliari.
L’art. 10, co. 2, l.
n. 488/99, sopra esaminato, che detta una disciplina transitoria di carattere
eccezionale per gli aumenti di capitale sottoscritti nel trimestre in corso al
31 dicembre 1999, fa riferimento alle sole disposizioni contenute nel primo
comma del medesimo art. 10. E tale comma non interviene in alcun modo a
modificare la disciplina tributaria dei conferimenti immobiliari, i quali, come
sopra precisato, beneficiano, per alcune categorie di immobili, di una
riduzione di imposta in virtù dell’art. 7, commi 6 e 7, della l. n. 488/99, per
il quale, tuttavia, la disciplina transitoria è espressamente contenuta
nell’ottavo comma dell’art. 7 ed è diversa da quella eccezionale dettata
dall’art. 10 per gli aumenti di capitale.
Ne consegue che gli aumenti di capitale effettuati
con conferimenti immobiliari non rientrano nella previsione della disciplina
transitoria dettata dall’art. 10, co. 2. l. n. 488/99, neppure se siano stati
sottoscritti nel trimestre in corso al 31 dicembre 1999, ma ad essi si applica,
qualora il tipo di immobile conferito lo consenta, la disciplina di maggior
favore solo se contenuti in un atto pubblico formato, in una scrittura privata
autenticata o in una scrittura privata non autenticata presentata per la
registrazione a decorrere dal 1° gennaio 2000, come sopra ampiamente
sottolineato.
LEGGE 23 DICEMBRE 1999, N. 488
Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato
(legge finanziaria 2000).
ART.
7
(Disposizioni in materia di imposta sul
valore aggiunto, di altre imposte indirette e
per l’emersione di base imponibile).
1. omissis
2. omissis
3.
omissis
4.
L’imposta comunale sull’incremento di
valore degli immobili di cui all’articolo 2 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 643, da corrispondere per i trasferimenti a
titolo oneroso aventi ad oggetto gli immobili individuati catastalmente ad uso
abitativo e relative pertinenze, è ridotta di un quarto.
5. Omissis
6.
L’aliquota del 4 per cento prevista
dall’articolo 1 e relative note della Tariffa, parte I, allegata al testo unico
delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del
Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, è ridotta al 3 per cento.
7.
Nella Tariffa, parte I, allegata al testo
unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con
decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, nell’articolo
1, comma 1, le parole: “i trasferimenti coattivi: 8 per cento” sono sostituite
dalle seguenti: “i trasferimenti coattivi, salvo quanto previsto dal successivo
periodo: 8 per cento. Se l’atto ha ad oggetto fabbricati e relative pertinenze:
7 per cento”.
8.
Le disposizioni dei commi 4, 6 e 7 si
applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari, pubblicati o
emanati, alle scritture private autenticate ed a quelle non autenticate
presentate per la registrazione, a decorrere dalla data di entrata in vigore
della presente legge.
Omissis
commi successivi.
ART.
10
(Imposta
di registro sui conferimenti in società).
1.
Al testo unico delle disposizioni
concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della
Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) l’articolo
50 è sostituito dal seguente:
“Art. 50. – (Atti ed operazioni concernenti
società, enti, consorzi, associazioni ed altre organizzazioni commerciali od
agricole). – 1. Per gli atti costitutivi e per gli aumenti di capitale o di
patrimonio di società o di enti, diversi dalle società, compresi i consorzi, le
associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni con o senza
personalità giuridica aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di
attività commerciali o agricole, con conferimento di immobili o diritti reali
immobiliari, la base imponibile è costituita dal valore dei beni o diritti
conferiti al netto delle passività e degli oneri accollati alle, società, enti,
consorzi, associazioni e altre organizzazioni commerciali o agricole, nonché
delle spese e degli oneri inerenti alla costituzione o all’esecuzione dell’aumento
calcolati forfetariamente nella misura del 2 per cento del valore dichiarato
fino a lire 200 milioni e dell’1 per cento per la parte eccedente, e in ogni
caso in misura non superiore a lire 1 miliardo”;
b) nell’articolo
2 della Tariffa allegata, parte I, il comma 2 è sostituito dal seguente:
“2. Contratti di associazione in partecipazione
con apporto di beni diversi da quelli indicati nell’articolo 1 e nel successivo
articolo 7: lire 250.000.”;
c) nell’articolo
4 della predetta Tariffa:
1) al
comma 1, lettere a), numeri 3), 5) e
6), e), f) e g), nella colonna
delle aliquote, le parole: ”1 per cento” sono sostituite dalle seguenti: “lire
250.000”;
2) le
note sono sostituite dalle seguenti:
”Note – I) La proprietà ed i diritti reali su
immobili o unità da diporto si intendono conferiti alla data dell’atto che
comporta il loro trasferimento o la loro costituzione.
II) L’imposta di cui alla lettera e) si applica se l’atto di
regolarizzazione è registrato entro un anno dall’apertura della successione. In
ogni altro caso di regolarizzazione di società di fatto, ancorché derivanti da
comunioni ereditarie, l’imposta si applica a norma dell’art. 22 del testo
unico.
III) Per gli atti propri delle società ed enti
diversi da quelli indicati nel presente articolo si applica l’articolo 9 della
tabella.
IV) Gli atti di cui alla lettera a) sono soggetti all’imposta nella
misura fissa di lire 250.000 se la società destinataria del conferimento ha la
sede legale o amministrativa in altro Stato membro dell’Unione europea.
V) Per gli atti propri dei gruppi europei di
interesse economico contemplati alla lettera a), numero 4), si applicano le imposte ivi previste.”;
d) sono
abrogati il comma 3 dell’articolo 19, il comma 6 dell’articolo 27, la lettera g) del comma 1 dell’articolo 43.
2.
Per gli aumenti di capitale sociale, le
disposizioni contenute nel comma 1 si applicano a decorrere da quelli
sottoscritti nel trimestre in corso al 31 dicembre 1999, la cui denuncia deve
presentarsi successivamente a tale data.
3. omissis.
ART.
71
1. Omissis.
2.
Omissis
3.
La presente legge entra in vigore il 1°
gennaio 2000.
DPR
26 aprile 1986 n. 131 TESTO UNICO DELLE
DISPOSIZIONI CONCERNENTI L’IMPOSTA DI REGISTRO
|
TESTO
PREVIGENTE |
TESTO
VIGENTE COORDINATO CON LE MODIFICHE INTRODOTTE DALLA LEGGE FINANZIARIA 2000. (Le modifiche sono evidenziate in grassetto.) |
|
ART.
19 – Denuncia di eventi successivi alla registrazione 1.
L’avveramento della condizione sospensiva
apposta ad un atto, l’esecuzione di tale atto prima dell’avveramento della
condizione e il verificarsi di eventi che, a norma del presente testo unico,
diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati
entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e
di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio
che ha registrato l’atto al quale si riferiscono. 2.
Il termine di cui al comma 1 è elevato
a sessanta giorni se l’evento dedotto in condizione è connesso alla nascita o
alla sopravvivenza di una persona. 3.
Per gli aumenti di capitale di cui al
comma 6 dell’art. 27 la denuncia deve essere presentata, per le quantità
sottoscritte fino al decorso di un trimestre dalla delibera, entro venti
giorni successivi alla scadenza del trimestre ed entro venti giorni dal decorso
di ogni successivo trimestre per quelle sottoscritte successivamente. Per le
delibere soggette ad omologazione la disposizione si applica con riferimento
alla data della notizia del provvedimento di omologazione anziché a quella
della delibera. In caso di emissione di obbligazioni convertibili in azioni
la denuncia deve essere presentata, per le quantità convertite in ciascun
trimestre del periodo o dei periodi di convertibilità, entro venti giorni dal
decorso del trimestre; per le obbligazioni convertibili in azioni di altra società
la denuncia deve essere presentata da questa. ART.
27 – Atti sottoposti a condizione sospensiva, approvazione od omologazione 1.
Gli atti sottoposti a condizione
sospensiva, sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa. 2.
Quando la condizione si verifica, o
l’atto produce i suoi effetti prima dell’avverarsi di essa, si riscuote la
differenza tra l’imposta dovuta secondo le norme vigenti al momento della
formazione dell’atto e quella pagata in sede di registrazione. 3.
Non sono considerati sottoposti a condizione
sospensiva le vendite con riserva di proprietà e gli atti sottoposti a
condizione che ne fanno dipendere gli effetti dalla mera volontà
dell’acquirente o del creditore. 4.
Gli atti sottoposti a condizione
sospensiva che ne fa dipendere gli effetti dalla mera volontà del venditore o
dell’obbligato sono soggetti all’imposta in misura fissa. 5.
Gli atti indicati nell’art. 14, quando
intervenga l’approvazione o la omologazione o quando l’atto divenga
eseguibile per il decorso dell’intervallo di tempo fissato dalla legge, sono
soggetti all’imposta nella misura indicata nella tariffa. Tali atti, se presentati
all’ufficio prima della scadenza del termine stabilito dall’art. 14, sono
soggetti alla sola imposta in misura fissa salvo, quando intervenga
l’approvazione od omologazione o l’atto divenga eseguibile per il decorso
dell’intervallo di tempo fissato dalla legge, l’applicazione dell’imposta
principale determinata secondo le disposizioni vigenti in tale momento e
previa deduzione dell’imposta in misura fissa pagata in sede di registrazione
dell’atto. 6.
Gli aumenti di capitale a pagamento di
società per azioni, in accomandita per azioni, di società a responsabilità
limitata si considerano sottoposti alla condizione sospensiva della
sottoscrizione ovvero, in caso di emissione di obbligazioni convertibili in
azioni, alla condizione sospensiva della conversione. ART.
43 – Base imponibile 1.
La base imponibile, salvo quanto
disposto negli articoli seguenti, è costituita: lettere da a)
a f) omissis g)
per in contratti di associazione in partecipazione,
dal valore dei beni apportati dall’associato; lettere h)
e i) omissis 2. Omissis 3. Omissis 4. Omissis ART.
50 – Atti ed operazioni concernenti società, enti, consorzi, associazioni ed
altre organizzazioni commerciali od agricole 1.
Per gli atti
costitutivi e per gli aumenti di capitale di società per azioni, in accomandita
per azioni o a responsabilità limitata, comprese le cooperative, la base
imponibile è costituita dal valore nominale delle azioni o delle quote sociali
sottoscritte e dall’eventuale sopraprezzo, dedotte le spese e gli oneri
inerenti alla costituzione o all’esecuzione dell’aumento. Le spese e gli
oneri sono calcolati forfetariamente nella misura del due per cento
dell’ammontare complessivo del valore nominale e del sopraprezzo fino a lire
200 milioni e dell’uno per cento per la parte dell’ammontare stesse che
eccede lire 200 milioni, e in ogni caso in misura non superiore a lire 1
miliardo. 2.
Per gli atti costitutivi e per gli
aumenti di capitale o di patrimonio di società diverse da quelle indicate al
comma 1 ovvero di enti, diversi dalle società, compresi i consorzi, le
associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni con o senza personalità
giuridica aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività
commerciale o agricole, la base imponibile è costituita dall’ammontare degli
apporti o dal valore degli stessi, al netto delle obbligazioni o degli oneri
accollati alla società o ente e delle spese e degli oneri inerenti alla costituzione
o all’esecuzione dell’aumento calcolati forfetariamente nella misura del due
per cento dell’ammontare o del valore dichiarato fino a lire 200 milioni e
dell’uno per cento per la parte eccedente, e in ogni caso in misura non
superiore a lire 1 miliardo. La disposizione si applica anche quando un ente
già esistente assume come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività
commerciali o agricole. 3.
Se sono conferiti immobili, diritti
reali immobiliari o aziende, la base imponibile, per la parte relativa a tali
conferimenti, è costituita dal valore dei beni, diritti o aziende conferiti
al netto delle passività e oneri. Sono considerati aziende anche i complessi
aziendali relativi a singoli rami dell’impresa. Se il conferimento di azienda
o complesso aziendale è fatto ad una società per azioni, in accomandita per azioni
o a responsabilità limitata, comprese le cooperative, il valore è quello risultante
dalla relazione di stima di cui all’art. 2343 del codice civile. 4.
(abrogato dal decreto legge 323/1996
convertito nella legge 425/1996) 5.
Nei casi di cui alle lettere a), b), c), d), e h) dell’art. 4 la base imponibile è costituita dal valore del
patrimonio netto appartenente ai soggetti ivi indicati al momento della
istituzione o del trasferimento della sede legale o amministrativa o
dell’oggetto principale dell’attività nel territorio dello Stato. Nei casi di
cui alle lettere f) e g) dello stesso articolo la base
imponibile è costituita dall’ammontare dei capitali messi a disposizione
della sede secondaria. Tariffa
Parte I Atti
soggetti a registrazione in termine fisso ART.
1 1. Atti
traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti
traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi
la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione
per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi……………………………………………...8% Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli
e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli
a titolo principale o di associazioni o società cooperative di cui agli
articoli 12 e 13 della legge 9 maggio 1975, n. 153….15% Se il trasferimento ha per oggetto immobili di
interesse storico, artistico e archeologico soggetti alla legge 1 giugno
1939, n. 1089, sempreché l’acquirente non venga meno agli obblighi della loro
conservazione e protezione………………..4% Se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione
non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori
pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27
agosto 1969, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota
II-bis)……………………………….4% Se il trasferimento avente per oggetto fabbricati
o porzioni di fabbricato è esente dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi
dell’articolo 10, primo comma, numero 8-bis), del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ed è effettuato nei confronti di
imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata
la rivendita di beni immobili, a condizione che nell’atto l’acquirente
dichiari che intende trasferirli entro tre anni……………………………………..1% Se il trasferimento avviene a favore dello Stato,
ovvero a favore di enti pubblici territoriali o consorzi costituiti
esclusivamente fra gli stessi ovvero a favore di comunità montane ……….L.
250.000 Se il trasferimento ha per oggetto immobili
situati all’estero o diritti reali di godimento sugli stessi………………………………………….L.
250.000 Se il trasferimento avviene a favore di organizzazione
non lucrativa di utilità sociale (ONLUS) ove ricorrano le condizioni di cui
alla nota II-quater)
………..………………………………….L. 250.000 Note: I)
Per gli atti traslativi stipulati da imprenditori
agricoli a titolo principale o da associazioni o società cooperative di cui
agli articoli 12 e 13 della legge 9 maggio 1975, n. 153, ai fini
dell’applicazione dell’aliquota dell’8 per cento l’acquirente deve produrre
al pubblico ufficiale rogante la certificazione della sussistenza dei
requisiti in conformità a quanto disposto dall’art. 12 della legge 9 maggio
1975, n. 153. Il beneficio predetto è esteso altresì agli acquirenti che
dichiarino nell’atto di trasferimento di voler conseguire i sopra indicati
requisiti e che entro il triennio producano la stessa certificazione; qualora
al termine del triennio non sia stata prodotta la documentazione prescritta
l’ufficio del registro competente provvede al recupero della differenza
d’imposta. Si decade dal beneficio nel caso di destinazione dei terreni, o
delle relative pertinenze, diversa dall’uso agricolo che avvenga entro dieci
anni dal trasferimento. Il mutamento di destinazione deve essere comunicato
entro un anno all’ufficio del registro competente. In caso di omessa denuncia
si applica una soprattassa pari alla metà della maggior imposta dovuta in
dipendenza del mutamento della destinazione. Nei casi in cui si procede al
recupero della differenza di imposta sono dovuti gli interessi di mora di cui
al comma 4 dell’art. 55 del testo unico, con decorrenza dal momento del
pagamento della imposta principale ovvero, in caso di mutamento di
destinazione, da tale ultimo momento. II)
Ai fini dell’applicazione dell’aliquota
del 4 per cento la parte acquirente: a) ove
già sussista il vincolo previsto dalla legge 1 giugno 1939, n. 1089, per i
beni culturali dichiarati, deve dichiarare nell’atto di acquisto gli estremi
del vincolo stesso in base alle risultanze dei registri immobiliari; b) qualora
il vincolo non sia stato ancora imposto deve presentare, contestualmente
all’atto da registrare, una attestazione, da rilasciarsi dall’amministrazione
per i beni culturali e ambientali, da cui risulti che è in corso la procedura
di sottoposizione dei beni al vincolo. L’agevolazione è revocata nel caso in
cui, entro il termine di due anni decorrente dalla data di registrazione
dell’atto, non venga documentata l’avvenuta sottoposizione del bene al vincolo. Le attestazioni relative ai beni situati nel
territorio della regione siciliana e delle province autonome di Trento e
Bolzano sono rilasciate dal competente organo della regione siciliana e delle
province autonome di Trento e Bolzano. L’acquirente decade altresì dal beneficio
della riduzione d’imposta qualora i beni vengano in tutto o in parte alienati
prima che siano stati adempiuti gli obblighi della loro conservazione e
protezione, ovvero nel caso di mutamento di destinazione senza la preventiva
autorizzazione dell’amministrazione per i beni culturali e ambientali, o di
mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l’esercizio del
diritto di prelazione dello Stato sugli immobili stessi. L’amministrazione
per i beni culturali e ambientali dà immediata comunicazione all’ufficio del
registro delle violazioni che comportano la decadenza. In tal caso, oltre
alla normale imposta, è dovuta una soprattassa pari al trenta per cento
dell’imposta stessa, oltre agli interessi di mora di cui al comma 4 dell’art.
55 del testo unico. Dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a
decorrere il termine di cui all’art. 76, comma 2, del testo unico. ·
II-bis) 1. Ai fini dell’applicazione
dell’aliquota del 4 per cento agli atti traslativi a titolo oneroso della
proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o
costitutivi della nuda proprietà, dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione
relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni: a) che l’immobile sia ubicato nel territorio
del comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro un anno dall’acquisto la
propria residenza o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge la
propria attività ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in
quello in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende
ovvero, nel caso in cui l’acquirente sia cittadino italiano emigrato
all’estero, che l’immobile sia acquistato come prima casa sul territorio
italiano. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è
ubicato l’immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza,
dall’acquirente nell’atto di acquisto; b) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari
di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di
proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel
territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare. c) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari
di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione
legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto,
uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo
stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente articolo
ovvero di cui all’articolo 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168, all’articolo
2 del decreto-legge 7 febbraio 1985, n. 12, convertito, con modificazioni,
dalla legge 5 aprile 1985, n. 118, all’articolo 3, comma 2, della legge 31 dicembre
1991, n. 415, all’articolo 5, commi 2 e 3, dei decreti-legge 21 gennaio 1992,
n. 14, 20 marzo 1992, n. 237, e 20 maggio 1992, n. 293, all’articolo 2, commi
2 e 3, del decreto-legge 24 luglio 1992, n. 348, all’articolo 1, commi 2 e 3,
del decreto legge 24 settembre 1992, n. 388, all’articolo 1, commi 2 e 3, del
decreto-legge 24 novembre 1992, n. 455, all’articolo 1, comma 2, del
decreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla
legge 24 marzo 1993, n. 75, e all’articolo 16 del decreto-legge 22 maggio
1993, n. 155, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 luglio 1993, n.
243. 2. In
caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di
cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui
si realizza l’effetto traslativo, possono essere effettuate, oltre che
nell’atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare. 3. Le
agevolazioni di cui al comma 1, sussistendo le condizioni di cui alle lettere
a), b) e c) del medesimo comma 1, spettano per l’acquisto, anche se con atto
separato, delle pertinenze dell’immobile di cui alla lettera a). Sono
ricomprese tra le pertinenze, limitatamente ad una per ciascuna categoria, le
unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali
C/2, C/6 e C/7, che siano destinate a servizio della casa di abitazione
oggetto dell’acquisto agevolato. 4. In
caso di dichiarazione mendace, o di trasferimento per atto a titolo oneroso o
gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo
prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto,
sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura
ordinaria, nonché una soprattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte.
Se si tratta di cessioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, l’ufficio
del registro presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare
nei confronti degli acquirenti una penalità pari alla differenza fra l’imposta
calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni e
quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata, aumentata del 30
per cento. Sono dovuti gli interessi di mora di cui al comma 4 dell’articolo
55 del presente testo unico. Le predette disposizioni non si applicano nel
caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato
con i benefici di cui al presente articolo, proceda all’acquisto di altro immobile
da adibire a propria abitazione principale. II-ter) Ove non si realizzi la condizione,
alla quale è subordinata l’applicazione dell’aliquota dell’1 per cento, del
ritrasferimento entro il triennio, le imposte di registro, ipotecaria e
catastale sono dovute nella misura ordinaria e si rende applicabile una
soprattassa del 30 per cento oltre agli interessi di mora di cui al comma 4
dell’articolo 55 del presente testo unico. Dalla scadenza del triennio, decorre
il termine per il recupero delle imposte ordinarie da parte
dell’amministrazione finanziaria. II-quater). A condizione che la ONLUS dichiari
nell’atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della
propria attività e che realizzi l’effettivo utilizzo diretto entro 2 anni
dall’acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva
utilizzazione per lo svolgimento della propria attività è dovuta l’imposta
nella misura ordinaria nonché una sanzione amministrativa pari al 30 per
cento della stessa imposta. ART.
2 1.
Atti di cui al comma 1 dell’art. 1
relativi a beni diversi da quelli indicati nello stesso articolo e nel
successivo art. 7……………………..3% Se il trasferimento avviene a favore dello Stato,
ovvero a favore di enti pubblici territoriali, o consorzi costituiti
esclusivamente tra gli stessi, ovvero a favore di comunità montane………L.
250.000 2.
Contratti di associazione in
partecipazione con apporto di beni diversi da quelli indicati nell'art. 1 e
nel successivo art. 7.…………..1% ART.
4 1.
Atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi
dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni
di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole: a) costituzione
e aumento del capitale o patrimonio: 1) con
conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su beni immobili, salvo
il successivo n. 2)……………………….le stesse aliquote di cui all’art. 1) 2) con
conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su fabbricati
destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non
suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione nonché su
aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati
o come loro pertinenze, sempreché i fabbricati siano ultimati entro cinque
anni dal conferimento e presentino le indicate caratteristiche……………………..4% 3) con
conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi
aziendali relativi a singoli rami dell’impresa……1% 4) con
conferimento di proprietà o di diritto reale di godimento su unità da diporto…………le
stesse imposte di cui al successivo art. 7 5) con
conferimento di denaro, di beni mobili, esclusi quelli di cui all’articolo
11-bis della tabella, e di diritti diversi da quelli indicati nei numeri
precedenti…………………………..1% 6) mediante
conversione di obbligazioni in azioni o passaggio a capitale di riserve diverse
da quelle costituite con sopraprezzi o con versamenti dei soci in conto
capitale o a fondo perduto e da quelle iscritte in bilancio a norma di leggi
di rivalutazione monetaria…………1% b) fusione
tra società, scissione delle stesse, conferimento di aziende o di complessi
aziendali relativi a singoli rami dell’impresa fatto da una società ad altra
società esistente o da costituire; analoghe operazioni poste in essere da
enti diversi dalle società: …………………………….……….lire 250.000 c) altre
modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe……….lire
250.000 d) assegnazioni
ai soci, associati o partecipanti: 1) se
soggette all’imposta sul valore aggiunto o aventi per oggetto utili in denaro………………….……….………lire
250.000 2) in
ogni altro caso……….le stesse aliquote di cui alla lett. a) e) regolarizzazione
di società di fatto, derivanti da comunione ereditaria di azienda, tra eredi
che continuano in forma societaria l’esercizio dell’impresa..……………………………….1% f)
operazioni di società ed enti esteri di
cui all’art. 4 del testo unico……………………1% g) atti
propri dei gruppi europei di interesse economico……………………………………….1% Note: I)
Per conferimenti si intendono anche i
versamenti in conto capitale o a fondo perduto fatti dai soci, associati o partecipanti;
in tal caso l’imposta si applica in base a denuncia di quelli fatti in
ciascun trimestre da presentarsi dalla società o ente entro i primi venti
giorni del mese successivo. La proprietà ed i diritti reali su immobili o
beni mobili registrati si intendono conferiti alla data dell’atto che
comporta il loro trasferimento o la loro costituzione. II)
In caso di riduzione del capitale per
perdite non sono soggetti all’imposta, fino a concorrenza dell’ammontare
della riduzione, i conferimenti in denaro relativi all’aumento di capitale
contemporaneamente deliberato. III)
Le imposte di cui alla lettera a) si applicano
anche agli atti che importano assunzione di attività commerciale o agricola
come oggetto esclusivo o principale. IV)
Gli atti di cui alle lettere a) e b)
sono soggetti all’imposta nella misura fissa di L. 250.000 se la società
destinataria del conferimento o la società risultante dalla fusione o
incorporante o la società beneficiaria della scissione ha la sede legale o
amministrativa in altro Stato membro della Comunità economica europea. V)
L’aliquota di cui alla lettera e) si applica
se l’atto di regolarizzazione è registrato entro un anno dall’apertura della
successione. In ogni altro caso di regolarizzazione di società di fatto,
ancorché derivanti da comunioni ereditarie, l’imposta si applica a norma
dell’art. 22 del testo unico. VI)
Per gli atti propri delle società ed
enti diversi da quelli indicati nel presente articolo si applica l’art. 9
della tabella. VII)
Per gli atti propri dei gruppi europei
di interesse economico, contemplati alle lettere a), n. 4, c) e d), n. 1, si
applicano le imposte ivi rispettivamente previste. |
ART.
19 – Denuncia di eventi successivi alla registrazione 1.
L’avveramento della condizione sospensiva
apposta ad un atto, l’esecuzione di tale atto prima dell’avveramento della
condizione e il verificarsi di eventi che, a norma del presente testo unico,
diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati
entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e
di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio
che ha registrato l’atto al quale si riferiscono. 2.
Il termine di cui al comma 1 è elevato
a sessanta giorni se l’evento dedotto in condizione è connesso alla nascita o
alla sopravvivenza di una persona. 3.
Abrogato. ART.
27 – Atti sottoposti a condizione sospensiva, approvazione od omologazione 1.
Gli atti sottoposti a condizione
sospensiva, sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa. 2.
Quando la condizione si verifica, o
l’atto produce i suoi effetti prima dell’avverarsi di essa, si riscuote la
differenza tra l’imposta dovuta secondo le norme vigenti al momento della
formazione dell’atto e quella pagata in sede di registrazione. 3.
Non sono considerati sottoposti a condizione
sospensiva le vendite con riserva di proprietà e gli atti sottoposti a
condizione che ne fanno dipendere gli effetti dalla mera volontà
dell’acquirente o del creditore. 4.
Gli atti sottoposti a condizione
sospensiva che ne fa dipendere gli effetti dalla mera volontà del venditore o
dell’obbligato sono soggetti all’imposta in misura fissa. 5.
Gli atti indicati nell’art. 14, quando
intervenga l’approvazione o la omologazione o quando l’atto divenga
eseguibile per il decorso dell’intervallo di tempo fissato dalla legge, sono
soggetti all’imposta nella misura indicata nella tariffa. Tali atti, se presentati
all’ufficio prima della scadenza del termine stabilito dall’art. 14, sono
soggetti alla sola imposta in misura fissa salvo, quando intervenga
l’approvazione od omologazione o l’atto divenga eseguibile per il decorso
dell’intervallo di tempo fissato dalla legge, l’applicazione dell’imposta
principale determinata secondo le disposizioni vigenti in tale momento e
previa deduzione dell’imposta in misura fissa pagata in sede di registrazione
dell’atto. 6.
Abrogato ART.
43 – Base imponibile 1.
La base imponibile, salvo quanto
disposto negli articoli seguenti, è costituita: lettere da a)
a f) omissis g) abrogato lettere h)
e i) omissis 2. Omissis 3. Omissis 4. Omissis ART.
50. – (Atti ed operazioni concernenti società, enti, consorzi, associazioni
ed altre organizzazioni commerciali od agricole). 1.
Per gli atti costitutivi e per gli aumenti di capitale o di patrimonio di
società o di enti, diversi dalle società, compresi i consorzi, le
associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni con o senza
personalità giuridica aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio
di attività commerciali o agricole, con conferimento di immobili o diritti
reali immobiliari, la base imponibile è costituita dal valore dei beni o
diritti conferiti al netto delle passività e degli oneri accollati alle,
società, enti, consorzi, associazioni e altre organizzazioni commerciali o
agricole, nonché delle spese e degli oneri inerenti alla costituzione o
all’esecuzione dell’aumento calcolati forfetariamente nella misura del 2 per
cento del valore dichiarato fino a lire 200 milioni e dell’1 per cento per la
parte eccedente, e in ogni caso in misura non superiore a lire 1 miliardo. Tariffa
Parte I Atti
soggetti a registrazione in termine fisso ART.
1 1. Atti
traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti
traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi
la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione
per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi, salvo quanto previsto dal successivo periodo:………………………………...8% Se
l’atto ha ad oggetto fabbricati e relative pertinenze………………………………………….7% Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli
e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli
a titolo principale o di associazioni o società cooperative di cui agli
articoli 12 e 13 della legge 9 maggio 1975, n. 153….15% Se il trasferimento ha per oggetto immobili di
interesse storico, artistico e archeologico soggetti alla legge 1 giugno
1939, n. 1089, sempreché l’acquirente non venga meno agli obblighi della loro
conservazione e protezione………………3% Se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione
non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori
pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27
agosto 1969, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota
II-bis)……………………………….3% Se il trasferimento avente per oggetto fabbricati
o porzioni di fabbricato è esente dall’imposta sul valore aggiunto ai sensi
dell’articolo 10, primo comma, numero 8-bis), del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, ed è effettuato nei confronti di
imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata
la rivendita di beni immobili, a condizione che nell’atto l’acquirente
dichiari che intende trasferirli entro tre anni……………………………………..1% Se il trasferimento avviene a favore dello Stato,
ovvero a favore di enti pubblici territoriali o consorzi costituiti
esclusivamente fra gli stessi ovvero a favore di comunità montane ……….L.
250.000 Se il trasferimento ha per oggetto immobili
situati all’estero o diritti reali di godimento sugli stessi………………………………………….L.
250.000 Se il trasferimento avviene a favore di organizzazione
non lucrativa di utilità sociale (ONLUS) ove ricorrano le condizioni di cui
alla nota II-quater)
………..………………………………….L. 250.000 Note: I)
Per gli atti traslativi stipulati da imprenditori
agricoli a titolo principale o da associazioni o società cooperative di cui
agli articoli 12 e 13 della legge 9 maggio 1975, n. 153, ai fini
dell’applicazione dell’aliquota dell’8 per cento l’acquirente deve produrre
al pubblico ufficiale rogante la certificazione della sussistenza dei
requisiti in conformità a quanto disposto dall’art. 12 della legge 9 maggio
1975, n. 153. Il beneficio predetto è esteso altresì agli acquirenti che
dichiarino nell’atto di trasferimento di voler conseguire i sopra indicati
requisiti e che entro il triennio producano la stessa certificazione; qualora
al termine del triennio non sia stata prodotta la documentazione prescritta
l’ufficio del registro competente provvede al recupero della differenza
d’imposta. Si decade dal beneficio nel caso di destinazione dei terreni, o
delle relative pertinenze, diversa dall’uso agricolo che avvenga entro dieci
anni dal trasferimento. Il mutamento di destinazione deve essere comunicato
entro un anno all’ufficio del registro competente. In caso di omessa denuncia
si applica una soprattassa pari alla metà della maggior imposta dovuta in
dipendenza del mutamento della destinazione. Nei casi in cui si procede al
recupero della differenza di imposta sono dovuti gli interessi di mora di cui
al comma 4 dell’art. 55 del testo unico, con decorrenza dal momento del
pagamento della imposta principale ovvero, in caso di mutamento di
destinazione, da tale ultimo momento. II)
Ai fini dell’applicazione dell’aliquota
del 3 per cento la parte
acquirente: a) ove
già sussista il vincolo previsto dalla legge 1 giugno 1939, n. 1089, per i
beni culturali dichiarati, deve dichiarare nell’atto di acquisto gli estremi
del vincolo stesso in base alle risultanze dei registri immobiliari; b) qualora
il vincolo non sia stato ancora imposto deve presentare, contestualmente
all’atto da registrare, una attestazione, da rilasciarsi dall’amministrazione
per i beni culturali e ambientali, da cui risulti che è in corso la procedura
di sottoposizione dei beni al vincolo. L’agevolazione è revocata nel caso in
cui, entro il termine di due anni decorrente dalla data di registrazione
dell’atto, non venga documentata l’avvenuta sottoposizione del bene al vincolo. Le attestazioni relative ai beni situati nel
territorio della regione siciliana e delle province autonome di Trento e
Bolzano sono rilasciate dal competente organo della regione siciliana e delle
province autonome di Trento e Bolzano. L’acquirente decade altresì dal beneficio
della riduzione d’imposta qualora i beni vengano in tutto o in parte alienati
prima che siano stati adempiuti gli obblighi della loro conservazione e
protezione, ovvero nel caso di mutamento di destinazione senza la preventiva
autorizzazione dell’amministrazione per i beni culturali e ambientali, o di
mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l’esercizio del
diritto di prelazione dello Stato sugli immobili stessi. L’amministrazione
per i beni culturali e ambientali dà immediata comunicazione all’ufficio del
registro delle violazioni che comportano la decadenza. In tal caso, oltre
alla normale imposta, è dovuta una soprattassa pari al trenta per cento
dell’imposta stessa, oltre agli interessi di mora di cui al comma 4 dell’art.
55 del testo unico. Dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a
decorrere il termine di cui all’art. 76, comma 2, del testo unico ·
II-bis) 1. Ai fini dell’applicazione
dell’aliquota del 3 per cento agli
atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di
lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà,
dell’usufrutto, dell’uso e dell’abitazione relativi alle stesse, devono
ricorrere le seguenti condizioni: a) che l’immobile sia ubicato nel territorio
del comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro un anno dall’acquisto la
propria residenza o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge la
propria attività ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in
quello in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende
ovvero, nel caso in cui l’acquirente sia cittadino italiano emigrato
all’estero, che l’immobile sia acquistato come prima casa sul territorio
italiano. La dichiarazione di voler stabilire la residenza nel comune ove è
ubicato l’immobile acquistato deve essere resa, a pena di decadenza,
dall’acquirente nell’atto di acquisto; b) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari
di non essere titolare esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di
proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel
territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare. c) che nell’atto di acquisto l’acquirente dichiari
di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione
legale su tutto il territorio nazionale dei diritti di proprietà, usufrutto,
uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo
stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente articolo
ovvero di cui all’articolo 1 della legge 22 aprile 1982, n. 168, all’articolo
2 del decreto-legge 7 febbraio 1985, n. 12, convertito, con modificazioni,
dalla legge 5 aprile 1985, n. 118, all’articolo 3, comma 2, della legge 31 dicembre
1991, n. 415, all’articolo 5, commi 2 e 3, dei decreti-legge 21 gennaio 1992,
n. 14, 20 marzo 1992, n. 237, e 20 maggio 1992, n. 293, all’articolo 2, commi
2 e 3, del decreto-legge 24 luglio 1992, n. 348, all’articolo 1, commi 2 e 3, del decreto legge
24 settembre 1992, n. 388, all’articolo 1, commi 2 e 3, del decreto-legge 24
novembre 1992, n. 455, all’articolo 1, comma 2, del decreto-legge 23 gennaio
1993, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 1993, n. 75,
e all’articolo 16 del decreto-legge 22 maggio 1993, n. 155, convertito, con modificazioni,
dalla legge 19 luglio 1993, n. 243. 2. In
caso di cessioni soggette ad imposta sul valore aggiunto le dichiarazioni di
cui alle lettere a), b) e c) del comma 1, comunque riferite al momento in cui
si realizza l’effetto traslativo, possono essere effettuate, oltre che
nell’atto di acquisto, anche in sede di contratto preliminare. 3. Le
agevolazioni di cui al comma 1, sussistendo le condizioni di cui alle lettere
a), b) e c) del medesimo comma 1, spettano per l’acquisto, anche se con atto
separato, delle pertinenze dell’immobile di cui alla lettera a). Sono
ricomprese tra le pertinenze, limitatamente ad una per ciascuna categoria, le
unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali
C/2, C/6 e C/7, che siano destinate a servizio della casa di abitazione
oggetto dell’acquisto agevolato. 4. In
caso di dichiarazione mendace, o di trasferimento per atto a titolo oneroso o
gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo
prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto,
sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura
ordinaria, nonché una soprattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte.
Se si tratta di cessioni soggette all’imposta sul valore aggiunto, l’ufficio
del registro presso cui sono stati registrati i relativi atti deve recuperare
nei confronti degli acquirenti una penalità pari alla differenza fra
l’imposta calcolata in base all’aliquota applicabile in assenza di agevolazioni
e quella risultante dall’applicazione dell’aliquota agevolata, aumentata del
30 per cento. Sono dovuti gli interessi di mora di cui al comma 4
dell’articolo 55 del presente testo unico. Le predette disposizioni non si
applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione
dell’immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda
all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale. II-ter) Ove non si realizzi la condizione,
alla quale è subordinata l’applicazione dell’aliquota dell’1 per cento, del
ritrasferimento entro il triennio, le imposte di registro, ipotecaria e
catastale sono dovute nella misura ordinaria e si rende applicabile una
soprattassa del 30 per cento oltre agli interessi di mora di cui al comma 4
dell’articolo 55 del presente testo unico. Dalla scadenza del triennio, decorre
il termine per il recupero delle imposte ordinarie da parte
dell’amministrazione finanziaria. II-quater). A condizione che la ONLUS dichiari
nell’atto che intende utilizzare direttamente i beni per lo svolgimento della
propria attività e che realizzi l’effettivo utilizzo diretto entro 2 anni
dall’acquisto. In caso di dichiarazione mendace o di mancata effettiva
utilizzazione per lo svolgimento della propria attività è dovuta l’imposta
nella misura ordinaria nonché una sanzione amministrativa pari al 30 per
cento della stessa imposta. ART.
2 1.
Atti di cui al comma 1 dell’art. 1
relativi a beni diversi da quelli indicati nello stesso articolo e nel
successivo art. 7……………………..3% Se il trasferimento avviene a favore dello Stato,
ovvero a favore di enti pubblici territoriali, o consorzi costituiti
esclusivamente tra gli stessi, ovvero a favore di comunità montane………L.
250.000 2.
Contratti di associazione in
partecipazione con apporto di beni diversi da quelli indicati nell'art. 1 e
nel successivo art. 7..lire 250.000 ART.
4 1. Atti propri delle società di qualunque
tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le
associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza
personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio
di attività commerciali o agricole: a) costituzione e
aumento del capitale o patrimonio: 1) con
conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su beni immobili, salvo
il successivo n. 2)……………………….le stesse aliquote di cui all’art. 1) 2) con
conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su fabbricati
destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non
suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione nonché su
aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati
o come loro pertinenze, sempreché i fabbricati siano ultimati entro cinque
anni dal conferimento e presentino le indicate caratteristiche……………………..4% 3) con
conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su aziende o su complessi
aziendali relativi a singoli rami dell’impresa…lire 250.000 4) con
conferimento di proprietà o di diritto reale di godimento su unità da diporto…………le
stesse imposte di cui al successivo art. 7 5) con
conferimento di denaro, di beni mobili, esclusi quelli di cui all’articolo
11-bis della tabella, e di diritti diversi da quelli indicati nei numeri
precedenti……………….lire 250.000 6) mediante
conversione di obbligazioni in azioni o passaggio a capitale di riserve diverse
da quelle costituite con sopraprezzi o con versamenti dei soci in conto
capitale o a fondo perduto e da quelle iscritte in bilancio a norma di leggi
di rivalutazione monetaria…lire
250.000 b) fusione tra società, scissione delle
stesse, conferimento di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli
rami dell’impresa fatto da una società ad altra società esistente o da
costituire; analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle
società: …………………………….……….lire 250.000 c) altre
modifiche statutarie, comprese le trasformazioni e le proroghe……….lire
250.000 d) assegnazioni
ai soci, associati o partecipanti: 1) se
soggette all’imposta sul valore aggiunto o aventi per oggetto utili in denaro………………….……….………lire
250.000 2) in
ogni altro caso……….le stesse aliquote di cui alla lett. a) e) regolarizzazione
di società di fatto, derivanti da comunione ereditaria di azienda, tra eredi
che continuano in forma societaria l’esercizio dell’impresa..………………….lire 250.000 f)
operazioni di società ed enti esteri di
cui all’art. 4 del testo unico…………lire
250.000 g) atti
propri dei gruppi europei di interesse economico……………………………lire 250.000 Note: I)
La
proprietà ed i diritti reali su immobili o unità da diporto si intendono
conferiti alla data dell’atto che comporta il loro trasferimento o la loro
costituzione. II)
L’imposta
di cui alla lettera e) si applica
se l’atto di regolarizzazione è registrato entro un anno dall’apertura della
successione. In ogni altro caso di regolarizzazione di società di fatto,
ancorché derivanti da comunioni ereditarie, l’imposta si applica a norma
dell’art. 22 del testo unico III)
Per
gli atti propri delle società ed enti diversi da quelli indicati nel presente
articolo si applica l’art. 9 della tabella. IV)
Gli
atti di cui alla lettera a) sono
soggetti all’imposta nella misura fissa di lire 250.000 se la società destinataria
del conferimento ha la sede legale o amministrativa in altro Stato membro
dell’Unione europea. V)
Per
gli atti propri dei gruppi europei di interesse economico, contemplati alla
lettera a), n. 4, si applicano le
imposte ivi previste. |
[1]
Per una esauriente trattazione
della normativa tributaria in tema di conferimenti di azienda, salve le
modifiche introdotte con la legge finanziaria 2000, cfr. Studio 705 bis Consiglio Nazionale del Notariato,
26 febbraio 1998, Nuove disposizioni in
materia di cessioni di aziende e partecipazioni di controllo e collegamento,
conferimenti di aziende e partecipazioni di controllo e collegamento, fusioni e
scissioni, permute e scambio di partecipazioni, riporto di perdite d’impresa,
norme antielusive; Studio n. 824 bis
Consiglio Nazionale del Notariato, 23 luglio 1998, Regime fiscale dei conferimenti in società ed enti; F. COLUCCI, Profili tributari dei trasferimenti di
azienda, Atti della giornata di studio tenutasi a Maratea il giorno 27
giugno 1998, Comitato Notarile Regionale della Basilicata Consiglio Notarile di
Salerno, 1999, Napoli, Edizioni Simone.
[2] L’art. 4, co. 1, lett. a), n. 6, Tariffa
parte prima allegata al d.p.r. n. 131/86 parla solo di utilizzo di riserve
diverse da quelle costituite con sopraprezzi o con versamenti dei soci in conto
capitale o a fondo perduto e da quelle iscritte in bilancio a norma di leggi di
rivalutazione monetaria. In realtà, tuttavia, questa limitazione non pare avere
più valenza alla luce della sostituzione dell’imposta proporzionale di registro
con un’imposta in misura fissa come regola generale per le operazioni di
aumento di capitale o di patrimonio delle società.
[3] Cfr. Studio n. 06/99/T Consiglio
Nazionale del Notariato, 9 aprile 1999, Cessione
a titolo oneroso di azienda comprendente autoveicoli e imposta di registro.
Con l’introduzione dell’imposta in misura fissa per tutti i
conferimenti di azienda in società, quindi anche nell’ipotesi in cui il
patrimonio aziendale comprenda autoveicoli, la legge finanziaria 2000 ha
risolto l’iniqua duplicazione di tassazione, evidenziata nello studio citato,
con riferimento appunto agli autoveicoli.
[4] Cfr. al riguardo Studio n. 824 bis
Consiglio Nazionale del Notariato, 23 luglio 1998, Regime fiscale dei conferimenti in società ed enti.
[5] Ad eccezione del termine “aliquota”
sostituito ora più opportunamente con il termine “imposta”.
[6] Il tenore letterale della norma pare non
lasciare spazio a diverse interpretazioni, pur considerando sia la ratio della norma, sia il fatto che il richiamo alla “denuncia” sia
perfettamente riferibile anche ai versamenti in conto capitale.
[7] L’art. 10, co. 2, della legge finanziaria 2000 si presta anche ad una diversa lettura, che appare tuttavia meno convincente, secondo la quale il trimestre disciplinato dall’art. 19, co. 3, d.p.r. n. 131/86 verrebbe modificato dalla novella e coinciderebbe ora con il trimestre solare 1° ottobre – 31 dicembre 1999. Con tutte le conseguenze che ne derivano.