COMMISSIONE STUDI TRIBUTARI
Studio n. 1/2002/T
LEGGE 28
DICEMBRE 2001, N. 448 "DISPOSIZIONI PER LA FORMAZIONE DEL BILANCIO ANNUALE
E PLURIENNALE DELLO STATO – LEGGE FINANZIARIA 2002"
(in supplemento ordinario n. 285/L alla G.U. n. 301
del 29 dicembre 2001)
Approvato
dalla Commissione studi tributari l’11 gennaio 2002.
Approvato dal
Consiglio Nazionale il 1° febbraio 2002.
SOMMARIO
ARTICOLO 3
Commi 1-12
Disposizioni in materia di beni di impresa
comma 13
Imposta di bollo per trasmissione telematica al registro delle imprese
ARTICOLO 5 - Rideterminazione dei valori
di acquisto di partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati
ARTICOLO 7 – Rideterminazione dei valori
di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola
ARTICOLO 8 - Soppressione dell’imposta
sull’incremento di valore degli immobili
ARTICOLO 9
comma 1
incentivi fiscali
comma 11 nuove
tariffe d’estimo
commi 12 e 13
studi di settore
comma 22
proroga applicazione contributo unificato atti giudiziari
ARTICOLO 12 - Ampliamento della competenza
delle commissioni tributarie
ARTICOLO 28
comma 7
Trasformazione di enti pubblici
ARTICOLO 29
comma 3
Trasferimenti beni da pubbliche amministrazioni a privati
ARTICOLO 50 - Disposizioni in materia
di rottamazione di veicoli
ARTICOLO 52
comma 21
Aziende agricole montane
comma 22
Proroga benefici tributari per la proprietà coltivatrice
ARTICOLO 76 - Agevolazioni per l’acquisto
di immobili inseriti in piani urbanistici particolareggiati
*******
Mancata
proroga del termine per il censimento dei fabbricati che hanno perso la
ruralità al Catasto dei fabbricati
Articolo 3 -
commi 1-12
Disposizioni
in materia di beni di impresa
L’art. 3 della "legge finanziaria 2002"
contiene una serie di disposizioni relative al regime tributario dei beni di
impresa; più particolarmente, le norme riguardano la "riapertura dei
termini" di talune discipline agevolative, già note nell’ordinamento
tributario, in tema di:
La disciplina in materia di rivalutazione dei beni
di impresa e delle partecipazioni non si discosta da quella precedente, recata
dagli artt. da 10 a 16 della l. n. 342/2000, al cui commento, pertanto, si
rinvia (1). A differenza della
previgente disciplina, tuttavia, l’ammontare della imposta sostitutiva viene
computato nel cosiddetto "canestro A" (crediti di imposta pieni: art.
105 del t.u.i.r.), con ciò consentendosi ai soci di evitare doppie imposizioni
sui redditi che derivino da operazioni poste in essere, aventi ad oggetto i
beni rivalutati; con disposizione avente finalità antielusiva, poi, viene
disposto che il maggiore valore attribuito a seguito della rivalutazione sia
considerato fiscalmente riconosciuto solo a decorrere dal secondo esercizio
successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione sia stata
eseguita: ciò vale sia agli effetti dei maggiori ammortamenti, sia agli effetti
della determinazione della plusvalenza in caso di cessione del bene rivalutato.
I commi 4, 5 e 6 dell’art. 3 in rassegna
disciplinano la facoltà, per l’imprenditore individuale, di estromettere dal
patrimonio dell’impresa i beni immobili strumentali per destinazione utilizzati
alla data del 30 novembre 2001; tale facoltà, con effetto dal periodo di
imposta in corso alla data del 1° gennaio 2002, può essere esercitata con
opzione entro il 30 aprile 2002, e mediante pagamento (in via rateale e con la
corresponsione di interessi, come indicato nel comma 6) di una imposta
sostitutiva (di Irpef, Iva ed Irap) pari al 10% della differenza tra valore
normale dei beni estromessi ed il loro valore fiscalmente riconosciuto; qualora
poi si tratti di immobili la cui cessione sia soggetta ad Iva, l’imposta
sostitutiva è aumentata di un importo pari al 30% dell’Iva applicabile al
valore normale e con l’aliquota ordinariamente stabilita; il valore normale
degli immobili è pari a quello "catastale" ovvero determinato in
applicazione dell’art. 12 del d.l. 14 marzo 1988, n. 70 (2).
In forza di quanto disposto dai commi 7, 8, 9 e 10
dell’art. 3 in rassegna, le disposizioni agevolative (pagamento di una imposta
sostitutiva di Irpeg ed Irap nella misura del 10% della differenza tra
"valori contabili" e "valori normali", aumentata di una
quota pari al 30% dell’Iva ove applicabile) in materia di assegnazione ai soci
di beni (immobili non strumentali per destinazione, beni mobili registrati non
utilizzati come beni strumentali e partecipazioni sociali) e di trasformazione
in società semplici delle "società di comodo", introdotte dall’art.
29 della citata l. n. 449 del 1997, con le modifiche apportate dall’art. 13
della l. 18 febbraio 1999, n. 28, al cui commento si rinvia (3), si rendono applicabili anche alle
assegnazioni ed alle trasformazioni poste in essere entro il 30 settembre 2002,
a condizione che tutti i soci siano iscritti nel relativo libro, ove
prescritto, alla data del 30 settembre 2001, ovvero vi siano iscritti entro il
31 gennaio 2002 in forza di titolo avente data certa anteriore al 1° ottobre
2001.
Vale la pena di ricordare in questa sede che, quanto
agli immobili assegnabili in via agevolata, nonostante il rinvio all’art. 40,
comma 2, primo periodo del t.u.i.r., è stato ritenuto (c.m. 112/E del 21 maggio
1999) che, al di là appunto dell’elemento meramente letterale, gli immobili
strumentali per natura siano assegnabili con la disciplina tributaria in esame
a condizione che essi non vengano utilizzati per l’esercizio dell’attività di
impresa, come nel caso dell’immobile strumentale per natura (art. 40, comma 2,
secondo periodo del t.u.i.r.) concesso in affitto o in comodato. Nel caso di
assegnazione, poi, si rileva che essa si sostanzia in una distribuzione, da
parte della società, di utili o di capitale: ne consegue che, contestualmente
all’assegnazione, la società dovrà provvedere a (annullare o) ridurre la
corrispondente posta al lato passivo (riserva o capitale); e pertanto, se
l’assegnazione viene posta in essere mediante distribuzione di utili o di
riserve di utili, il valore normale (cioè quello di assegnazione) del bene
assegnato rileverà fiscalmente, in capo al socio assegnatario, alla stregua di
qualsiasi altra distribuzione di utili in natura, con la conseguente
applicazione delle disposizioni in tema di redditi da capitali e della ritenuta
di cui all’art. 27 del d.p.r. 26 ottobre 1973, n. 600; nel caso in cui,
viceversa, l’assegnazione viene posta in essere mediante riserve di capitale
(ovvero mediante riduzione del capitale), in capo al socio assegnatario si
determinerà una diminuzione del valore fiscalmente riconosciuto della propria
partecipazione: tale diminuzione sarà ovviamente pari al valore normale del
bene ricevuto in assegnazione; nella vigenza della pregressa, analoga
normativa, peraltro, era stato chiarito che, nell’ipotesi in cui il valore
normale del bene assegnato sia eccedente rispetto al valore fiscalmente
riconosciuto della partecipazione, l’eccedenza si renderà imponibile in capo al
socio a titolo di reddito di capitale. La disciplina attuale, infine, forse
proprio allo scopo di consentire l’applicazione della normativa tributaria di
favore anche nelle ipotesi in cui la società assegnante non disponga di riserve
di utili o di capitale da distribuire, ovvero non sia possibile darsi luogo a
riduzioni del capitale, conferma il trattamento fiscale agevolato anche al caso
della cessione a titolo oneroso ai soci (aventi i requisiti sopra indicati)
"alle stesse condizioni e relativamente ai medesimi beni": nel caso
in cui il corrispettivo sia inferiore al valore normale del bene assegnato
(determinato ai sensi dell’art. 9 del t.u.i.r.) ovvero a quello
"catastale", l’imposta sostitutiva deve essere computata in relazione
ad uno di tali ultimi due valori.
Infine, con disposizioni integrative di quelle
recate dagli artt. 17 – 21 della citata l. n. 342/2000, al cui commento si
rinvia (4), si è resa più
"appetibile" per i contribuenti interessati il pagamento dell’imposta
sostitutiva nel caso di conferimenti posti in essere sia ai sensi della
"legge Amato" in tema di ristrutturazione degli istituti di credito
sia da parte di qualsiasi altra società commerciale, ai sensi dell’art. 4 del
decreto legislativo n. 358 del 1997 (conferimenti in doppia sospensione di
imposta). Come è noto, la l. n. 342/2000 prevedeva la possibilità, per la
conferente e la conferitaria, di "riallineare" i valori di libro dei
beni oggetto di conferimento a quelli fiscalmente riconosciuti, con ciò
"superando" il principio della "neutralità fiscale" del
conferimento sancito alle condizioni indicate nell’art. 4 del decreto
legislativo da ultimo citato, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva
(19% a carico della conferente; 15% a carico della conferitaria).
La nuova disciplina, prorogando il regime tributario
di favore anche ai beni risultanti dal bilancio relativo all’esercizio in corso
alla data del 31 dicembre 2001, si connota delle seguenti ulteriori
caratteristiche: a) le aliquote
dell’imposta sostituiva sono ridotte al 12% (a carico della conferente) ed al
9% (a carico della conferitaria); b)
l’imposta versata viene computata nel cosiddetto "canestro A"
(crediti di imposta pieni); c)
l’affrancamento può essere posto in essere anche solo dalla conferitaria, senza
alcuna conseguenza o interferenza con la conferente, che resta libera di
determinare se procedere a sua volta, o meno, all’affrancamento; d) in caso di rateizzazione dell’imposta
sostitutiva, non sono dovuti interessi.
Articolo 3 -
comma 13
Imposta di bollo
per la presentazione di atti e documenti in via telematica
al registro delle imprese
Modalità e nuova tariffa saranno approvate con
decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze per la emanazione del quale
non è previsto termine.
La stessa norma contiene il rinvio al 9 dicembre
2002 della presentazione di atti e documenti muniti di firma digitale al
registro delle imprese.
Articolo 5
Rideterminazione
dei valori di acquisto di partecipazioni non negoziate
nei mercati regolamentati
L’art. 5 della "Legge finanziaria 2002"
disciplina i criteri per la "rideterminazione" del valore di acquisto
delle partecipazioni non negoziate nei mercati regolamentati, con ciò
prevedendosi la possibilità di affrancare, in tutto o in parte, mediante il
pagamento di un’imposta sostitutiva, le plusvalenze di cui all’art. 81, comma
1, lettere c) e c-bis) del t.u.i.r. Alla stregua di quanto già disposto allorquando
venne introdotta nell’ordinamento tributario la nuova disciplina di cui al
Decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461, si stabilisce, con riferimento
alle partecipazioni possedute alla data del 1° gennaio 2002 non negoziate nei
mercati regolamentati, sia che esse siano qualificate (lettera c sopra citata)
sia che esse siano non qualificate (lettera c-bis
pure sopra citata), la possibilità, per il contribuente, di
"rideterminare" il loro costo o valore di acquisto, rilevante agli
effetti della quantificazione delle imposte ordinariamente dovute in caso di
cessione, assumendo, in luogo di quello originario, quello corrispondente alla
frazione del patrimonio netto della società alla data del 1° gennaio 2002
determinato da una perizia di stima redatta, entro il termine del 30 settembre
2002, da uno dei professionisti indicati nel comma 1 dell’articolo in rassegna.
L’imposta, da versarsi entro la stessa data del 30 settembre 2002, e tuttavia
rateizzabile fino ad un massimo di tre rate eguali annuali (aumentate le ultime
due degli interessi nella misura del 3% annuo), è pari al 4% del valore come
sopra determinato nel caso di partecipazione qualificata alla data del 1°
gennaio 2002 ed al 2% di tale valore nel caso di partecipazione non qualificata
alla stessa data, ed è versata, con le modalità di cui al Capo III del d.lgs. 9
luglio 1997, n. 241: ne consegue che ad essa è applicabile il regime della
compensazione disciplinato del Decreto ora citato.
Il rilievo principale della nuova disciplina risiede
nella circostanza che, per scelta legislativa, l’imposta sostitutiva
applicabile non è più, come previsto in occasione delle precedenti disposizioni
in materia di rivalutazione, riferita alla plusvalenza latente determinata
dalla differenza tra il valore di perizia ed il costo o valore iniziale, ma, tout court, riferita all’intero nuovo
valore (quello risultante dalla perizia), con la conseguenza che, analogamente
a quanto avveniva nella vigenza delle disposizioni recate dalla l. n. 102/1991
e successive loro modificazioni, il contribuente che intenda accedere alla
"rideterminazione" che qui si esamina sarà tenuto al pagamento di
un’imposta, seppure forfetaria, commisurata non già sulla differenza tra i due
valori ma sull’intero valore rivalutato. Con disposizione evidentemente avente
natura antielusiva, inoltre, è disposto (comma 6) che, in ogni caso,
l’assunzione del valore di perizia quale valore di acquisto non può comunque
determinare il realizzo di minusvalenze utilizzabili ai sensi dell’art. 82,
commi 3 e 4, del t.u.i.r.. Infine, la disposizione contenuta nell’ultimo comma
dell’art. 5 in rassegna - a norma del quale, qualora il contribuente si sia
avvalso della facoltà di "rideterminare" il valore o il costo di
acquisto mediante la perizia qui in esame, gli intermediari abilitati
all’applicazione dell’imposta sostitutiva tengono conto del maggior valore "rideterminato"
soltanto se prima abbiano ricevuto copia della perizia, con gli ulteriori
elementi indicati dalla norma – induce a ritenere che, in ogni altro caso, per
poter determinare secondo le regole ora illustrate il valore o il costo di
acquisto della partecipazione, la perizia in esame non debba essere
necessariamente redatta prima dell’eventuale cessione, totale o parziale, della
partecipazione, purché comunque lo sia entro il 30 settembre 2002.
Articolo 7
Rideterminazione
dei valori di acquisto dei terreni edificabili
e con destinazione agricola
L’art. 7 della "Legge Finanziaria 2002"
introduce, per i terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla
data del 1° gennaio 2002, la possibilità di assumere, in luogo del costo o del
valore di acquisto, il valore alla detta data determinato sulla base di una
perizia giurata redatta, entro il 30 settembre 2002, dai professionisti
indicati nel comma 1, agli effetti della determinazione delle plusvalenze e
delle minusvalenze di cui all’art. 81, comma 1, lettere a) e b) del t.u.i.r., a
condizione che il valore di perizia sia assoggettato ad un’imposta sostitutiva
di quella sui redditi pari al 4%, da versarsi entro il 30 settembre 2002 ovvero
in tre anni, in tre rate di eguale importo le ultime due delle quali aumentate
degli interessi del 3% annuo; è stabilito, altresì, che il costo della perizia
è portato in aumento del valore di acquisto nella misura in cui sia stato
effettivamente sostenuto e sia rimasto a carico del contribuente. L’ultimo
comma dell’art. 7 in rassegna, infine, stabilisce che il valore come sopra
determinato costituisce "valore normale minimo di riferimento ai fini
delle imposte sui redditi, dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria e
catastale". Le disposizioni che qui si esaminano hanno rilevante
importanza per l’attività notarile in ragione, soprattutto, di quanto disposto
dall’ultimo comma.
Terreni
interessati dalla normativa
Ancorché l’art. 7, comma 1, richiami espressamente
le plusvalenze di cui all’art. 81, comma 1, lettere a) e b) del t.u.i.r. e
cioè quelle conseguite a seguito della cessione a titolo oneroso di terreni
lottizzati o sui quali siano state eseguite opere intese a renderli edificabili
(lettera a), di terreni aventi
qualsiasi destinazione acquistati da non più di cinque anni e di terreni
suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici
vigenti al momento della cessione indipendentemente dal tempo intercorso
dall’acquisto (lettera b), la norma
in esame, con locuzione non usuale nell’ordinamento tributario, dichiara
assoggettabili a perizia, per lo scopo della determinazione del loro valore di
acquisto, i terreni edificabili tout
court e quelli con destinazione agricola (tale ultima categoria, non
prevista nel disegno di legge governativo, è stata aggiunta in sede di esame
nella Commissione Bilancio della Camera dei Deputati, e, anche dalla lettura
del resoconto dei lavori parlamentari, non è dato conoscere per quale ragione
essa sia stata introdotta). Deve pertanto preliminarmente rilevarsi che le
categorie dei terreni plusvalenti (quali indicati dal t.u.i.r.) e dei terreni
il cui valore di acquisto sia "rideterminabile" mediante la perizia
giurata sopra menzionata ed il pagamento dell’imposta sostitutiva non
coincidono tra di loro. In particolare, per ciò che attiene la categoria dei
terreni edificabili, non vale, allo scopo dell’applicabilità della normativa in
esame, la definizione, oramai consolidata da parte dell’amministrazione
finanziaria, secondo cui per terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria
secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione (art. 81,
comma 1, lett. b), t.u.i.r.) deve
intendersi il terreno qualificato come edificabile dal piano regolatore
generale o, in mancanza, dagli altri strumenti urbanistici vigenti al momento
della cessione (cfr. le istruzioni ministeriali per la compilazione del Modello
Unico, quadro RM). Sembrano perciò soccorrere, allo scopo della individuazione
dei terreni per i quali la disciplina recata dall’art. 7 in rassegna si renda
applicabile, le definizioni contenute nell’art. 2 del Decreto legislativo 30
dicembre 1992, n. 504, che, istituendo l’imposta comunale sugli immobili (ICI),
il cui presupposto (art. 1) è il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e
di terreni agricoli, stabilisce che: a)
per area fabbricabile (il cui concetto appare perfettamente coincidente con
quello di terreno edificabile) si intende l’area utilizzabile a scopo
edificatorio sia in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi sia in
base alle possibilità effettive di edificazione determinate secondo i criteri
previsti agli effetti dell’indennità di espropriazione per pubblica utilità; b) per terreno agricolo (il cui concetto
pare comunque assimilabile a quello di terreno con destinazione agricola) si
intende il terreno adibito all’esercizio delle attività indicate nell’art. 2135
del codice civile. Mediante l’utilizzo dei canoni interpretativi ora proposti
può pertanto affermarsi che i terreni edificabili contemplati dall’art. 7 in
rassegna debbano identificarsi con quelli la cui ubicazione, secondo il
criterio della mera potenzialità adottato dalla costante giurisprudenza di
legittimità allo scopo della individuazione della qualità di area fabbricabile
agli effetti dell’indennità di espropriazione, sia qualificata da un complesso
di elementi obiettivi quali l’accessibilità, lo sviluppo edilizio della zona,
l’adiacenza con reti viarie e di collegamento con il centro urbano, ecc. (5) tali da renderli, al di là della
formale destinazione risultante dallo strumento urbanistico, astrattamente e
cioè potenzialmente edificabili. Se quanto fin qui esposto, come pare, debba
essere condiviso, ne consegue che, agli effetti dell’assoggettabilità alla
perizia giurata ed al pagamento dell’imposta sostitutiva contemplati dall’art.
7 in rassegna, la categoria dei terreni considerati dalla disposizione sia ben
più ampia di quella comprendente i terreni la cui cessione a titolo oneroso dia
luogo a plusvalenza imponibile ai sensi dell’art. 81 T.U.I.R..
Soggetti
interessati dalla normativa
Trattandosi di imposta sostitutiva di quella sui
"redditi diversi" di cui al Titolo I, Capo VII del t.u.i.r., ne
consegue che i soggetti interessati dalla norma in commento siano soltanto le
persone fisiche, le società semplici e gli enti non commerciali, come si desume
dall’art. 81, comma 1 t.u.i.r.
La perizia
giurata e riflessi sull’attività notarile
Nulla essendo disposto al riguardo deve ritenersi
che la perizia possa avere ad oggetto anche solo parte dei terreni di proprietà
del contribuente interessato alla "rideterminazione", e che essa
possa essere redatta anche prima della redazione di eventuali frazionamenti
catastali allo scopo della esatta rappresentazione negli atti e nelle
planimetrie catastali dei terreni oggetto di "rideterminazione",
essendo peraltro evidente che, in tale ipotesi, i terreni dovranno comunque
essere adeguatamente e puntualmente individuati o individuabili, magari
mediante semplici planimetrie.
Resta ferma la necessità di approfondire successivamente
- anche alla luce di emanande istruzioni ministeriali - alcune questioni
problematiche inerenti all’applicazione dell’art. 7 in esame, quale,
principalmente, quella concernente lo stabilire in cosa consista la
rideterminazione e se essa debba precedere o meno la stipula dell’atto di
cessione del terreno, tenuto conto che il valore rideterminato costituisce, ai
sensi del comma 6, "valore normale minimo" per l’applicazione delle
imposte di registro, ipotecaria e catastale. Sul punto sarà elaborato un successivo
studio da parte della Commissione studi tributari.
Articolo 8
Soppressione
dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili
Tale imposta non
è dovuta ove il presupposto di essa si verifichi a decorrere dal 1° gennaio
2002 (comma 1).
La norma prende in considerazione al comma 2
l’obbligo di presentazione della dichiarazione relativamente all’imposta
straordinaria, per gli immobili posseduti alla data del 31 dicembre 2001
(termine scadente il 31 gennaio 2002), escludendo tale obbligo se il valore
finale alla data del 31 ottobre 1991 è stato dichiarato in misura non inferiore
a quella c.d. catastale e se l’imposta non è dovuta.
Articolo 9 -
comma 1
Incentivi
fiscali
L'art. 9 proroga fino al 30 giugno 2002 la
possibilità di fruire della detrazione prevista nella misura del 36 per cento,
ed entro il limite massimo di 150 milioni annui (euro 77.468,53), per le spese
sostenute in relazione agli interventi di recupero del patrimonio edilizio. In
base alla disposizione introdotta nella Finanziaria devono distinguersi quegli
interventi iniziati ex novo, rispetto
a quelli che costituiscono mera prosecuzione degli interventi iniziati
successivamente al 1° gennaio 1998.
Nel primo caso potrà fruirsi della detrazione entro
il limite massimo di 150 milioni (euro 77.468,53) in dieci quote annuali di
pari importo. Nel secondo caso, invece, il contribuente dovrà prendere in
considerazione, ai fini della determinazione della quota detraibile,
l'ammontare delle spese già sostenute per l'intervento di recupero iniziato
negli anni passati e che prosegue nel corso del 2002.
Da ultimo si ricorda che, a causa del provvedimento
di graduale soppressione dei Centri di Servizio (G.U. n. 301 del 29 dicembre
2001) le comunicazioni di inizio lavori devono essere inviate presso il Centro
di servizio di Pescara.
Articolo - 9
comma 11
Nuove tariffe
d’estimo
Saranno inserite d’ufficio negli atti catastali le
nuove rendite in dipendenza delle tariffe d’estimo, da stabilirsi con decreto
Ministro dell’Economia e Finanze da pubblicarsi sulla "Gazzetta
Ufficiale", per l’emanazione del quale non è posto un termine, conseguenti
all’attuazione delle decisioni delle commissioni censuarie provinciali e della
commissione censuaria centrale ed a variazioni tariffarie comunque determinatasi.
L’inserimento in catasto delle nuove rendite dovrà
avvenire entro sessanta giorni dalla entrata in vigore delle tariffe.
Ai fini della c.d. valutazione automatica di cui
all’articolo 52 del testo unico dell’imposta di registro, avrà rilievo la loro
effettiva "iscrizione in catasto".
Articolo 9 -
commi 12 e 13
Studi di
settore
L'art. 9 prevede ai commi 12 e 13 la possibilità di
adeguarsi per i periodi di imposta 2001 e 2002 alle risultanze degli studi di
settore di cui all'art. 62-bis del
d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito dalla l. 29 ottobre 1993, n. 427, senza
l'applicazione né di sanzioni, né di interessi. La disposizione riguarda sia
l'Iva, sia le imposte sui redditi.
Il contribuente potrà versare le somme così
determinate entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione
dei redditi. I maggiori importi dovuti per effetto dell'adeguamento non possono
essere rateizzati come le altre imposte risultanti dal modello Unico. E'
possibile invece procedere alla compensazione con gli altri crediti spettanti
eventualmente al contribuente.
Sulla base di quanto previsto dalla disposizione in
commento non sarà più consentito l'adeguamento all'interno della dichiarazione
Iva. I maggiori corrispettivi che scaturiscono dall'adeguamento non concorrono
alla formazione del volume d'affari da indicare nella dichiarazione Iva
annuale.
Prima dell'approvazione di questa disposizione, i
contribuenti potevano adeguarsi alle risultanze degli studi di settore sia
all'interno della dichiarazione Iva, sia al di fuori di essa. Nel primo caso,
però, l'adeguamento determinava ulteriori conseguenze anche per il calcolo
dell'acconto dovuto ed il contribuente doveva prendere in considerazione per il
calcolo dello stesso anche la maggiore imposta pagata a titolo di adeguamento.
Ora, invece, il problema è stato definitivamente risolto in quanto la maggiore
imposta dovuta non influisce sul calcolo dell'acconto Iva proprio per effetto
delle modalità indicate dal legislatore. L'unica possibilità prevista dalla legge
finanziaria, è, infatti, l'adeguamento al di fuori della dichiarazione Iva
annuale.
Articolo 9 -
comma 22
Proroga
dell’entrata in vigore del contributo unificato per gli atti giudiziari
Si tratta del contributo sostitutivo delle imposte
di bollo e dei diritti di cancelleria, la cui applicazione slitta al 1° marzo
2002.
Articolo 12
Interventi per
l’ulteriore potenziamento della giustizia tributaria
Un’ulteriore novità della recente legge finanziaria
per il 2002 è l’ampliamento della giurisdizione delle commissioni tributarie
che giunge a comprendere "tutte le
controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie"
(art. 12, c. 2).
Come noto, la giurisdizione delle commissioni
tributarie non riguardava la totalità delle imposte: erano, infatti, escluse le
controversie relative ad imposte anche di un certo rilievo quali, ad esempio,
quella doganale, l’imposta di bollo e la tassa sui contratti di borsa.
Ciò suscitava perplessità poiché il sistema appariva
contraddittorio: non aveva senso mantenere in vita un giudice speciale quali
sono le commissioni tributarie lasciando al giudice ordinario una parte delle
controversie in materia di imposte. Si poteva, peraltro, ipotizzare anche una
violazione del principio di uguaglianza per la disparità di trattamento
derivante dall’applicazione ai vari tributi di differenti regole processuali e
di tutele diverse.
La recente riforma sana tale contraddizione
garantendo un sistema più razionale; essa, inoltre, sottrae una parte di lavoro
ai sempre più oberati tribunali civili per attribuirla alle commissioni
tributarie la cui situazione in termini di arretrato pendente è ad oggi
estremamente positiva. Grazie al funzionamento di istituti deflattivi, quali
l’accertamento con adesione e la conciliazione, il contenzioso pendente presso
le Commissioni tributarie - soprattutto nel grado di appello - si è negli
ultimi tempi notevolmente ridotto; ciò al punto di ipotizzare una riduzione
dell’organico dei giudici (6).
La riforma, infine, garantisce ai contribuenti una
maggiore facilità di accesso alla tutela giurisdizionale. Infatti nelle
controversie fino a 2.582 euro (pari a Lit. 5 milioni) i contribuenti possono
stare in giudizio senza l’assistenza di un difensore abilitato (art. 12, c. 5,
d.lgs. n. 546/1992); inoltre, la minore complessità procedurale del contenzioso
tributario rispetto a quello civile rende più agevole la difesa personale.
Tuttavia, proprio quest’ultima circostanza,
unitamente all’ampliamento della giurisdizione delle commissioni, rischia di
costituire un incentivo alla litigiosità dei contribuenti con un nuovo
incremento dei tempi di durata dei processi (tempi comunque minori di quelli
civili) e con un aumento dei costi per lo Stato.
Il problema maggiore comunque non sembra tanto
essere quello descritto quanto soprattutto quello scaturente dalla necessità di
delimitare correttamente la portata della recente riforma. Il legislatore,
infatti, ha usato una locuzione dal significato amplissimo senza forse
ponderare adeguatamente la scelta dei termini.
Infatti, il termine "tributo" non indica
soltanto le imposte ma anche tutte le altre prestazioni patrimoniali coattive
quali, ad esempio, le tasse, i contributi e i canoni. Ciò ha già suscitato
alcuni dubbi di costituzionalità da parte di autorevole dottrina, secondo la
quale la caratteristica di giudice speciale delle commissioni consente di
attribuire ad esse solo controversie relative ad "imposte", cioè
controversie per giudicare le quali esse originariamente erano nate. Ogni
ulteriore sottrazione di materia al giudice ordinario comporterebbe una
violazione dell’art. 102 Cost.: ciò a meno di non interpretare il termine
tributo come sinonimo di imposta escludendo, quindi, tutte le altre prestazioni
patrimoniali (7).
Per altra dottrina, tuttavia, tale problema sarebbe
superato dall’ordinanza della Corte costituzionale n. 144 del 23 aprile 1998.
Essa, riconoscendo il potere del legislatore di effettuare ulteriori interventi
nell’organizzazione dei giudici tributari, avrebbe legittimato l’estensione
della competenza delle commissioni a tutte le controversie tributarie (8).
L’ampliamento descritto pone, inoltre, un ulteriore
problema. L’ampia riformulazione dell’art. 2, d.lgs. n. 546/1992, sembra volere
includere quante più fattispecie possibili nell’ambito della giurisdizione
delle commissioni. Si afferma espressamente che il giudice tributario risolve
in via incidentale ogni questione da cui dipende la decisione delle
controversie rientranti nella propria giurisdizione con la sola eccezione per
le questioni in materia di querela di falso e sullo stato o la capacità delle
persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio (art. 12, c. 3, L.
finanziaria).
Si tratterebbe, quindi, di una giurisdizione
allargata a ogni controversia legata al rapporto tributario in genere. Secondo
alcuni commentatori ciò porterebbe a svalutare la elencazione degli atti
impugnabili di cui all’art. 19, d.lgs. n. 546/1992 (9). Infatti, essendo la giurisdizione legata alla mera
controversia, ne conseguirebbe che qualsiasi atto che indichi la volontà
dell’ente impositore di richiedere maggiori tributi può essere impugnato.
Conseguentemente l’elencazione degli atti impugnabili di cui all’art. 19,
d.lgs. n. 546/1992 diverrebbe pleonastica. Tale interpretazione pare andare al
di là della volontà del legislatore che non ha certo voluto snaturare
l’impianto del contenzioso tributario ma semplicemente ampliarne l’ambito.
Essa, tuttavia, deve far riflettere sulla portata potenzialmente dirompente
della recente riforma e sulla confusione che essa potrebbe ingenerare.
Peraltro, la portata innovativa dell’art. 12, c. 3,
non deve essere sopravvalutata, trattandosi più che altro di una specificazione
di quanto già era desumibile dalle norme vigenti sul contenzioso tributario.
Infatti, in base all’art. 39, d.lgs. n. 546/1992, il processo è sospeso solo
quando è presentata la querela di falso o deve essere decisa una questione
sullo stato o sulla capacità delle persone; si tratta delle medesime questioni
che tuttora restano di competenza del giudice ordinario. Già prima della
finanziaria, tuttavia, si riteneva che nel silenzio del legislatore il giudice
tributario fosse legittimato a conoscere incidenter
tantum ogni altra questione pregiudiziale (10). Il legislatore della finanziaria non avrebbe, quindi,
apportato alcuna novità sotto questo profilo.
E’ utile, infine, ricordare che in base al principio
della perpetuatio jurisdictionis di
cui all’art. 5, c.p.c., soltanto le
controversie instaurate dal 2002 saranno giudicate dalle Commissioni tributarie
mentre per quelle già pendenti resta la competenza del giudice ordinario.
Esprimendo alcune considerazioni finali si deve
rilevare che, come emerge, anche da recenti dichiarazioni dei rappresentanti
dell’organo di autogoverno dei giudici tributari, a causa della notevole
varietà di questioni che saranno attribuite alle commissioni la riforma
dovrebbe comportare uno sviluppo della politica di specializzazione delle
singole sezioni per materia in modo analogo a quanto avviene nei tribunali
civili (cfr. A. Criscione, Contenzioso
una riforma a rischio, in Il Sole-24
Ore del 29 dicembre 2002, p. 17).
Tutto ciò implica ulteriori riflessioni. La
giurisdizione tributaria acquista con la riforma un rilievo notevole. Essa,
tuttavia, è ancora affidata esclusivamente a giudici non professionisti, con un
rigido regime di incompatibilità rispetto alle professioni svolte (cfr. art. 8,
d.lgs. n. 546/1992).
Ciò significa che vi è la possibilità che questioni
anche molto delicate per materia e per valore possono essere giudicate da
giudici che, talora, potrebbero non avere una sufficientemente approfondita
conoscenza della materia.
Se è nelle intenzioni del legislatore, come si
dovrebbe dedurre dall’intitolazione dell’art. 12, della legge finanziaria,
effettuare un "potenziamento della
giustizia tributaria" ci si deve porre il problema di un eventuale
utilizzo di giudici professionisti almeno per alcune tipologie di
contestazioni. Attualmente solo i giudizi della Cassazione sono professionisti
con la conseguenza, solo apparentemente paradossale, che, al contrario di
quanto avviene nei gradi di merito, essi devono affrontare un arretrato
preoccupante, destinato a crescere e forse alimentato da troppi errori in
diritto effettuati nei gradi precedenti e da soluzioni di merito che spesso non
risultano motivate in modo soddisfacente (11).
Ed in questa prospettiva sarebbe opportuno cogliere l’occasione per eliminare
un’ulteriore anomalia del giudizio tributario, quella in base alla quale le
commissioni e la loro organizzazione dipendono direttamente da una delle parti
in giudizio (l’Amministrazione finanziaria), attribuendo la competenza in
materia al Ministero della Giustizia.
Articolo 28 -
comma 7
Trasformazione
di enti pubblici, amministrazioni, agenzie
in società per azioni o fondazioni
E’ prevista l’irrilevanza ai fini fiscali di tutti
gli atti connessi alle operazioni di trasformazione.
Articolo 29 -
comma 3
Trasferimenti
di beni effettuati a soggetti di diritto privato, costituiti da pubbliche
amministrazioni (quali così definite dal comma 2 dell’articolo 1 del decreto
legislativo 30 marzo 2001 n.165 (12)) per lo svolgimento di servizi svolti in precedenza
Non sono soggetti ad alcuna imposta sui
trasferimenti, non danno luogo a realizzo o distribuzione di plusvalenze, ricavi
e minusvalenze, non costituiscono presupposto per la tassazione di
sopravvenienze attive nei confronti del cessionario e non comportano l’obbligo
di affrancare riserve e fondi in sospensione d’imposta.
Articolo 50 -
comma 2 lettera d)
Disposizioni
in materia di rottamazione di veicoli
E’ prevista l’esenzione dal pagamento di qualsiasi
tributo o onere per gli adempimenti relativi alle formalità di radiazione degli
autoveicoli sottoposti a sequestro.
Articolo 52 -
comma 21
Disposizioni
per favorire le aziende agricole montane
Si istituisce un regime agevolativo per i
trasferimenti di terreni agricoli situati nei territori delle comunità montane (13), che si aggiunge a quello previsto
dall’articolo 9 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 601 (14) e dal quale si differenzia per la ratio, per il suo contenuto, per i soggetti che ne sono destinatari
e per le condizioni ed i vincoli che comporta.
Conviene esaminare nel dettaglio la struttura della
norma agevolativa (15).
Trasferimenti
Il trattamento di favore si applica ai trasferimenti a qualsiasi titolo di
terreni agricoli siti nei detti territori; tale espressione è più ampia di
quella usata nell’art. 9 del d.p.r. n. 601/1973 (trasferimenti di proprietà a qualsiasi titolo) e
comprende - letteralmente - anche il trasferimento di diritti di usufrutto (16), mentre sembra escludere la sua
costituzione.
Peraltro non solo in ambito dottrinale (17), ma nella stessa legislazione
fiscale si tende ad inserire la costituzione di diritti reali parziali nella
più generale categoria della alienazione, come, in particolare, si riscontra
nell’articolo 1 della Tariffa di cui al testo unico dell’imposta di registro
che, dopo aver differenziato atti traslativi e costitutivi, accomuna entrambi
sotto la generica categoria "trasferimenti" (18).
La norma di cui al citato art. 9, sebbene riguardi i
"trasferimenti a qualsiasi titolo", non estende ai trasferimenti a
titolo gratuito e mortis causa il
trattamento di favore, poiché in essa si fa riferimento alle sole imposte di
registro, ipotecaria e catastale.
La soppressione delle imposte di successione e di
donazione consente una lettura dell’espressione trasferimenti a qualsiasi titolo lessicalmente corretta, che
permette di comprendere nell’esenzione di cui alla novella e nel trattamento di
favore dei cui al citato art. 9, oltre alle imposte ipotecaria e catastale
derivanti da trasferimenti per successione e donazione, anche l’imposta dovuta
per le donazioni di cui all’art. 13, c. 2 della l. 18 ottobre 2001 n. 383.
Imposte
La norma stabilisce la esenzione da imposta di
registro, ipotecaria, catastale e di bollo e
di ogni altro genere.
Quest’ultima espressione apre la strada ad ambiguità
interpretative; essa infatti appare superflua se si ritenga che il legislatore
abbia utilizzato il termine imposta in senso tecnico (19) non rinvenendosi altra imposta che gravi sui trasferimenti di
terreni agricoli oltre a quelle elencate.
Se con la dizione de qua ha voluto attribuire al termine imposta il generico
significato di imposizione tributaria, non sembra che ai trasferimenti siano
applicabili tributi diversi dalle imposte indirette, poiché le tasse ipotecarie
e catastali ed i tributi speciali (20)
non colpiscono i trasferimenti ma, rispettivamente, le formalità di
trascrizione, di voltura e di registrazione da essi derivanti.
Peraltro, non potendosi ritenere privo di
significato l’utilizzo dell’espressione imposta
di ogni altro genere, esso potrebbe essere giustificato in previsione
dell’annunciata istituzione dell’imposta sui servizi in sostituzione delle
imposte sui trasferimenti.
Appare superfluo rilevare che la esenzione comprende
anche l’imposta di registro in misura fissa di cui all’art.11 della tariffa
Parte I allegata al relativo testo unico.
Per quanto attiene all’imposta di bollo, l’art. 21
del d.p.r. 26 ottobre 1973 n. 642 prevede l’esenzione per gli atti relativi ai trasferimenti di terreni
destinati alla formazione o all’arrotondamento delle proprietà di imprese
agricole diretto coltivatrici (comma 1)
nonché per le domande, certificazioni,
attestazioni, documenti, note di trascrizione ipotecaria e relative copie (comma
2).
Nella norma in esame l’esenzione è concessa, come si
è visto, per i trasferimenti, senz’altra specificazione; il che potrebbe far
ritenere che siano esclusi dall’esenzione prevista dalla novella le fattispecie
di cui al citato comma 2 dell’art. 21 del d.p.r. n. 642/1973, fra cui le copie
dei relativi atti.
Però, in realtà, proprio perché oggetto del
trattamento di favore non è l’atto, il documento ma il trasferimento, l’esenzione dall’imposta dovrebbe considerarsi
estesa a tutte le fattispecie imponibili che lo rendono possibile e lo attuano
(quali quelle previste dal comma 2 del citato art. 21) ed, in particolare, alle
copie.
Oggetto
Il trasferimento agevolato deve avere per oggetto
terreni agricoli, posti nei territori di comunità montane e relative
pertinenze, compresi i fabbricati.
In considerazione della ratio della norma, che tende a favorire la costituzione di compendi
unici nell’ambito dell’istituzione e conservazione di aziende agricole montane (21), sembra che il trattamento di
favore si applichi a prescindere dalla destinazione urbanistica del terreno ma
con riguardo all’effettiva sua conduzione e coltivazione (22).
Soggetti
Mentre l’art. 9 del d.p.r. n. 601/1973,
interessandosi della coltivazione diretta del fondo a prescindere dalla qualità
specifica (coltivatore diretto o imprenditore agricolo a titolo principale) del
conduttore, presuppone l’arrotondamento o l’accorpamento di proprietà diretto
coltivatrici, la norma in esame riserva il trattamento di favore a due precise
categorie di rilievo fiscale: coltivatori diretti e imprenditori agricoli a
titolo principale.
Condizioni
Per poter fruire dell’agevolazione in esame, occorre
che il beneficiario del trasferimento s’impegni:
·
a
costituire un compendio unico, quale che sia la sua estensione (23);
·
a
coltivare tale compendio per un periodo di almeno dieci anni dall’acquisto.
Non sembra che siano richieste altre condizioni per
l’ottenimento del trattamento di favore se non l’assunzione di tali impegni; né
che tale assunzione debba rivestire particolari forme, non essendo prevista la
sua contestualità col trasferimento stesso né alcuna dichiarazione da rendere
in atto.
Vincoli ed
obblighi
I terreni e relative pertinenze, costituiti in
compendio unico ed entro i limiti
della superficie minima indivisibile (da determinarsi dalle Regioni e dalle
Province autonome di Trento e Bolzano) sono considerati unità indivisibili per
quindici anni dal momento dell’acquisto e non possono essere frazionati per
trasferimenti a causa di morte o per atto fra vivi.
Stabilisce ancora la norma che in caso di
successione a causa di morte, i compendi indivisibili devono essere compresi
per intero nella porzione di uno dei coeredi o nelle porzioni di più coeredi
che ne chiedano congiuntamente l’attribuzione.
Dell’obbligo del mantenimento dell’indivisibilità
per quindici anni non è prevista la trascrizione nei Registri Immobiliari; la
natura di tali obblighi si differenzia sostanzialmente dal vincolo di
indivisibilità di cui all’art. 11 della l. 14 agosto 1971 n. 817.
Una lettura testuale della norma evidenzia rilevanti
conseguenze ed alcuni interrogativi:
L’obbligo di
indivisibilità diverrà operante all’atto in cui saranno emanati i relativi
provvedimenti, ferma restando come decorrenza iniziale quella della data di
acquisto agevolato;
Decadenza e
sanzioni
In caso di violazione dell’obbligo di costituzione
del compendio e della sua coltivazione almeno decennale nonché dell’obbligo
relativo al compendio avente la superficie minima indivisibile di cui al comma
6, per effetto di trasferimenti a causa di morte o per atto fra vivi (25), sono dovute le imposte non
pagate, gli interessi e maggiori imposte pari al cinquanta per cento delle
imposte dovute (leggasi: per il trasferimento non agevolato).
L’obbligo di inserire il compendio unico nella
porzione di uno dei coeredi o nelle porzioni di più coeredi che ne richiedano
congiuntamente l’attribuzione e la mancata sovrapposizione dei termini relativi
agli obblighi di coltivazione e al vincolo di indivisibilità, pongono problemi
relativi al recupero delle imposte ed alle soprattasse nei confronti di
soggetti diversi dai beneficiari del trattamento di favore (26).
La previsione normativa di un compendio unico induce
a ritenere che operi decadenza totale dal beneficio anche in ipotesi di
alienazione o cessazione parziale dalla coltivazione nel decennio di parte di
esso, ancorché fosse fatta salva la superficie dell’unità minima indivisibile.
La legge non prevede la revoca del beneficio del
tasso agevolato per i mutui di cui al comma 3 in ipotesi di violazione degli
obblighi di cui al comma 1 e conseguente decadenza dal trattamento di favore.
Mutui agevolati
Il comma 3 della novella stabilisce che al soggetto
che acquisti a qualsiasi titolo i terreni agricoli di cui al comma 1 possono
essere concessi, nei limiti del Fondo istituito dalla legge medesima, mutui
agevolati per l’ammortamento del capitale aziendale e l’indennizzo da
corrispondere ad eventuali eredi.
Onorari
notarili
E’ prevista la riduzione ad un sesto che riguarda
gli onorari dovuti per gli atti di trasferimento e per quelli di mutuo
agevolato.
Tabella
Lo scarso vantaggio fiscale che la norma offre
rispetto sia ai benefici per la proprietà coltivatrice che a quelli di cui
all’art. 9 del d.p.r. n. 601/1973 (27),
non sembra compensi la gravità degli oneri che essa comporta, se il
beneficiario non intenda accedere alle provvidenze di cui al comma 3 (mutui
agevolati) che paiono connesse all’acquisto agevolato e all’assunzione degli
obblighi di costituzione del compendio, di sua coltivazione decennale e del
vincolo di indivisibilità.
|
|
Proprietà
coltivatrice |
Territori
Montani |
Compendi unici |
|
|
da ultimo l. n. 488/2001 art.52 c.22 |
d.p.r. n. 601/1973 art. 9 |
l. n. .488/2001 art. 52 c. 21 |
|
Registro |
fissa |
fissa |
esente |
|
Ipotecaria |
fissa |
fissa |
esente |
|
Catastale |
normale |
esente |
esente |
|
Bollo |
esente |
esente |
esente |
|
Vincoli, obblighi, cause di decadenza |
Coltivazione quinquennale Decadenza se rivendita nel quinquennio |
|
Costituzione di compendio unico Coltivazione decennale Decadenza se rivendita nel decennio Vincolo di indivisibilità |
Articolo 52 -
comma 22 (28)
Proprietà
coltivatrice
Il termine per usufruire dei relativi benefici
tributari è ulteriormente prorogato al 31 dicembre 2003.
Si ricorda che, con l’art. 18 del d. lgs 18 maggio
2001 n. 228, il periodo di decadenza dai benefici suddetti è stato ridotto da
dieci a cinque anni (29) e che tale
divieto è stato attenuato (30),
escludendo la decadenza in ipotesi di alienazione o concessione in godimento
del fondo a favore del coniuge o di parenti entro il terzo grado o di affini
entro il secondo grado, che esercitano l’attività di imprenditore agricolo di
cui all’art. 2135 del codice civile; ovvero nei casi di alienazione conseguente
all’attuazione di politiche comunitarie nazionali e regionali volte ad inserire
i giovani in agricoltura (31) o
tendenti a promuove il prepensionamento nel settore (32).
Articolo 76
Regime fiscale
dei trasferimenti di beni immobili
L’articolo 76 della l. 28 dicembre 2001 n. 448,
sotto la generica rubrica "regime fiscale dei trasferimenti di beni
immobili", detta una disposizione interpretativa dell’agevolazione, già
prevista dall’art. 33, comma 3, della l. 23 dicembre 2000 n. 388 (legge
finanziaria 2001), che ha introdotto un trattamento fiscale di favore (imposta
di registro dell’1 per cento e imposte ipotecarie e catastali in misura fissa)
per i trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici
particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della
normativa statale o regionale, a condizione che l’utilizzazione edificatoria
dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento. Ricorrendo tali
presupposti, la norma chiarisce ora che l’agevolazione spetta "anche nel caso in cui l’acquirente non
disponesse in precedenza di altro immobile compreso nello stesso piano
urbanistico".
La natura interpretativa della norma – che, per tale
motivo, ha efficacia retroattiva (33),
trovando quindi applicazione anche agli atti stipulati prima della sua entrata
in vigore – emerge chiaramente, innanzitutto, dalla lettera della legge:
l’articolo in questione esordisce statuendo che il regime fiscale di cui
all’art. 33, comma 3, succitato, "si
intende applicabile" ai suddetti trasferimenti. Ma depone in tal senso
– ove ve ne fosse bisogno – anche la storia della disposizione in esame. Sin
dal momento della sua entrata in vigore, l’Amministrazione finanziaria (34), con un’interpretazione subito
apparsa priva di fondamento sia letterale che teleologico (35), ha affermato che "oggetto del trasferimento agevolato
può essere sia un fabbricato che un terreno, purché il trasferimento stesso sia
funzionale alla utilizzazione edificatoria dell'area già in possesso
dell'acquirente, valga cioè a rimuovere un ostacolo alla edificabilità
dell'area stessa", ritenendo quindi che, in caso contrario,
"l'agevolazione non spetta in quanto manca una delle condizioni per fruire
del beneficio, vale a dire la funzionalità dell'acquisto all'utilizzazione
edificatoria di un'area già posseduta" (36).
In senso nettamente contrario si è immediatamente
espressa la Commissione Finanze della Camera dei deputati, che in data 7 marzo
2001 ha approvato un ordine del giorno con il quale impegnava il Governo "a chiarire espressamente, onde evitare
possibili equivoci, che la disposizione richiamata deve intendersi nel senso
che la fruizione del regime agevolato non è subordinata alla condizione del
previo possesso dell'area interessata, specificando conseguentemente che
l'accesso al medesimo regime è consentito sia ai soggetti non proprietari che
intendano subentrare nell'attuazione dei piani particolareggiati, sia ai
proprietari di beni immobili compresi nel piano destinati alla edificazione o
cessione e realizzazione delle aree a standard ai fini della complessiva
attuazione del piano stesso" (37).
Nonostante quanto sopra, l’Amministrazione
finanziaria ha continuato ad adottare l’interpretazione infondata di cui sopra,
di cui ora la norma in commento – che costituisce il logico proseguimento del
primo intervento parlamentare, sopra citato – fa definitivamente giustizia, con
effetto anche per il passato.
Pertanto risulta definitivamente chiarito che – per
usufruire dell’agevolazione in oggetto – l’acquirente non deve possedere altri
immobili nell’ambito del piano particolareggiato, potendo ben essere,
l’acquisto agevolato, il primo ed unico effettuato.
Per il resto, la norma in commento non dà luogo a
particolari problemi interpretativi. La scelta del legislatore di ripetere, nel
corpo della disposizione, i presupposti del trattamento agevolativo può
ritenersi superflua, ma non dà luogo a problemi, ripetendo sostanzialmente
parte del dettato dell’art. 33, comma 3, della legge 388/2000, salvo lievi
differenze lessicali cui non è possibile attribuire alcun significato (38).
L’evidente natura interpretativa della norma importa
il diritto al rimborso - nel termine previsto dall’art. 77, comma 1, del d.p.r.
n. 131/1986 - delle imposte pagate in più in forza della diversa
interpretazione fornita dall’amministrazione finanziaria, anche nel caso di
assenza, nell’atto di acquisto, di richieste o dichiarazioni di parte relative
all’agevolazione in esame, atteso che esse non sono previste dall’art. 33,
comma 3, della l. n. 388/2000 (39).
Mancata
proroga del termine per l’obbligo di dichiarazione dei fabbricati già rurali al
catasto dei fabbricati
La mancata proroga del termine, originariamente
stabilito per il 31 dicembre 1995 dalla l. 26 febbraio 1994 n. 133, comporta
che i fabbricati che hanno perso la ruralità fiscale avrebbero dovuto essere
dichiarati al Catasto dei fabbricati entro il 31 dicembre 2001.
I possessori che hanno adempiuto a tale obbligo rappresentano
rare eccezioni sia perché ci si attendeva un’ulteriore proroga (inserita nella
prima stesura del testo della finanziaria) sia perché già all’epoca della
proroga portata dalla "finanziaria 2000" non furono rinnovate le
agevolazioni fiscali e le sanatorie urbanistiche che erano contenute nella l.
n. 133/1994.
Assume rilievo in tal senso anche la considerazione
che la mancata dichiarazione al Catasto comporta la lieve ammenda di cui
all'art. 31 del r.d.l. 13 aprile 1939 n. 652 e successive modifiche ed integrazioni, fra cui l'articolo 52
comma 3 della l. 28 febbraio 1985 n. 47 e successive modifiche (non abrogato
dal d.p.r. 6 giugno 2001 n. 380), richiamato dall'art. 9 comma 8 della citata
l. 26 febbraio 1994 n. 133, che fissa il suo ammontare a Lit. 250.000, pari a
129,00 euro (ai sensi dell’articolo 51 comma 3 del d.lgs. n. 213/1998).
Si ricorda che i fabbricati di cui si tratta sono
esclusivamente quelli che hanno perso la ruralità e non quelli che rientrano
nei parametri stabiliti dalla legge per il riconoscimento di tale qualifica.
I quali ultimi invece dovranno essere acquisiti al
catasto dei fabbricati a cura del Ministero (40).
La mancata dichiarazione al catasto dei fabbricati
che hanno perso la ruralità non impedisce la stipulazione dell'atto notarile o
la presentazione della dichiarazione di successione che abbiano ad oggetto tali
fabbricati.
Sono tuttavia evidenti le conseguenze di natura
fiscale derivanti dalla omessa dichiarazione in Catasto prima del loro
trasferimento, in relazione alla c.d. valutazione automatica, alla
dichiarazione relativa ai redditi fondiari di cui alla l. 26 giugno 1990 n.
165, all’imposta comunale sugli immobili, all’imposta sul valore aggiunto; ma
anche di natura civilistica ed urbanistica (41).
Si dovrà dunque agire con particolare cautela e
rendere edotte le parti su tali conseguenze (42).
(1) CNN – Commissione studi
tributari, Rassegna delle disposizioni
tributarie di interesse notarile contenute: 1) nella Legge 21 novembre 2000, n.
342, "Misure in materia fiscale" (in S.O. 194/L alla G.U. n. 276 del
25 novembre 2000; 2) nella Legge 24 novembre 2000, n. 340, "Disposizioni
per la delegificazione di norme e per la semplificazione di procedimenti
amministrativi" (in G.U. n. 275 del 24 novembre 2000), studio n.
112/2000/T, approvato il 15 dicembre 2000, est. BELLINI-COLUCCI.
(2) Cfr. CNN – Commissione
studi tributari, Legge collegata alla
finanziaria 1998- Prime note, studio n. 741bis, approvato il 16 gennaio 1998, est. BELLINI-COLUCCI-FORTE.
(3) CNN – Commissione studi
tributari, studio n. 743bis, Assegnazione
agevolata dei beni ai soci e trasformazione in società semplice ai sensi
dell’art. 29 della legge 27 dicembre 1997, n. 449, approvato il 20 marzo
1998, est. COLUCCI; studio n. 799-805bis,
Ulteriori problematiche in tema di
assegnazioni ai soci (ex art. 29 della legge 27 dicembre 1997, n. 449), approvato
il 15 maggio 1998, est. COLUCCI; studio n. 20/1999/T, Assegnazione e cessione onerosa agevolate di beni ai soci e
trasformazione in società semplice (articolo 13 della legge 18 febbraio 1999,
n. 28, che modifica l’articolo 29 della legge 27 dicembre 1997, n. 449), approvato
il 26 febbraio 1999, est. COLUCCI.
Si veda, altresì, la c.m. n. 112/E del 21 maggio
1999, particolarmente esaustiva al riguardo.
(4) CNN – Commissione studi
tributari, studio n. 112/2000/T citato.
(5) Cfr. LEO, MONACCHI,
SCHIAVO, Le imposte sui redditi nel testo
unico, 6° ed., Milano, 1999, p. 1261.
(6) Per un’analisi aggiornata
dei procedimenti pendenti presso le varie commissioni cfr. la Tabella
pubblicata su Il Sole-24 Ore del 7
gennaio 2002, p. 7.
(7) Cfr. E. DE MITA, Un ‘colpo di mano’ ai limiti della
Costituzione, in Il Sole-24 Ore
del 29 dicembre 2002, p. 17.
(8) C. GLENDI, Sotto un unico tetto, in Il Sole-24 Ore del 7 gennaio 2002, p. 7.
(9) Cfr. G. RIPA, Supercommissioni tributarie, in Italia Oggi del 29 dicembre 2001, p. 26.
(10) In tal senso cfr. G.
GALLUZZI, in T. BAGLIONE, S. MENICHINI, M. MICCINESI, Il nuovo processo tributario, commentario, Milano, 1997, 333.
(11) Cfr. A. CRISCIONE, La cassazione fiscale alle corde, Il Sole-24
Ore del 4 gennaio 2002, p. 15.
(12) Tutte le amministrazioni dello Stato, compresi gli istituti e le scuole
di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende e le
amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le Regioni, le Province, i
Comuni le Comunità Montane e loro consorzi ed associazioni, le Istituzioni
universitarie, gli Istituti autonomi case popolari, le Camere di commercio,
industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti
pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le
aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale.
(13) Aggiungendo l’articolo 5-bis alla legge 31 gennaio 1994, n. 97.
(Disposizioni
per favorire le aziende agricole montane).
1. Nei
territori delle comunità montane, il trasferimento a qualsiasi titolo di
terreni agricoli a coltivatori diretti e ad imprenditori agricoli a titolo
principale che si impegnano a costituire un compendio unico e a coltivarlo o a
condurlo per un periodo di almeno dieci anni dal trasferimento sono esenti da
imposta di registro, ipotecaria, catastale, di bollo e di ogni altro genere. I
terreni e le relative pertinenze, compresi i fabbricati, costituiti in
compendio unico ed entro i limiti della superficie minima indivisibile di cui
al comma 6, sono considerati unità indivisibili per 15 anni dal momento
dell'acquisto e per questi anni non possono essere frazionati per effetto di
trasferimenti a causa di morte o per atti tra vivi. In caso di successione i
compendi devono essere compresi per intero nella porzione di uno dei coeredi o
nelle porzioni di più coeredi che ne richiedano congiuntamente l'attribuzione.
Tale disciplina si estende anche ai piani di ricomposizione fondiaria e di riordino
fondiario promossi da regioni, province, comuni e comunità montane.
2. In caso di
violazioni degli obblighi di cui al comma 1 sono dovute, oltre alle imposte non
pagate e agli interessi, maggiori imposte pari al 50 per cento delle imposte
dovute.
3. Al
coltivatore diretto e all'imprenditore agricolo a titolo principale che
acquisti a qualsiasi titolo i terreni agricoli di cui al comma 1 possono essere
concessi, nei limiti del Fondo di cui al comma 4, mutui decennali a tasso
agevolato con copertura degli interessi pari al 50 per cento a carico dello
Stato. Tale mutuo concerne l'ammortamento del capitale aziendale e l'indennizzo
da corrispondere ad eventuali coeredi, nel rispetto della presente legge.
4. Per gli
scopi di cui ai commi 1 e 3, è costituito presso l'Istituto di servizi per il
mercato agricolo alimentare (ISMEA) un Fondo dell'importo di 2.320.000 euro
annui.
5. Gli onorari
notarili per gli atti di cui ai commi 1 e 3 sono ridotti ad un sesto.
6. Le regioni
e le province autonome di Trento e di Bolzano regolano con proprie leggi
l'istituzione e la conservazione delle aziende montane, determinando, in
particolare, l'estensione della superficie minima indivisibile.
(14) E’ quindi opportuno che in
atto siano richiesti in subordine i trattamenti fiscali compatibili con la
fattispecie in oggetto, onde accedere ai relativi benefici in ipotesi di
decadenza dall’agevolazione de qua.
(15) Sull’argomento cfr. G. PETTERUTI, Primi commenti sulla legge finanziaria, inedito.
(16) Nella prassi, raramente è
stata negata l’applicazione del trattamento di favore di cui all’art.9 del
citato d.p.r. anche al trasferimento dell’usufrutto.
(17) Cfr. PUGLIATTI, voce Alienazione, in Enc. Dir., 1958, II.
(18) Così anche G. PETTERUTI,
cit.
(19) Per risolvere l’ambiguità
di un’analoga espressione contenuta nell’art.19 della legge 6 marzo 1987 n. 74
sul divorzio, è stata necessaria una sentenza della Corte Costituzionale (n.
154 del 10 maggio 1999).
(20) Che l’amministrazione
finanziaria si ostina a pretendere, ancorché non più dovuti; vedi Studio
Commissione studi tributari CNN n. 405 bis
del 20 marzo 1996.
(21) Non a caso la tecnica
legislativa utilizzata dal legislatore è stata quella dell’inserimento di un
art. 5 bis nel corpo della l. 31
gennaio 1994 n. 97, che ha per oggetto la tutela dell’agricoltura nelle zone
montane.
(22) Contra: G. PETTERUTI,
cit., per il quale sembra preferibile accedere al criterio della
classificazione urbanistica, ritenendo non esenti i trasferimenti di terreni
che abbiano destinazioni ad usi non agricoli. Con la precisazione che sono
adibiti ad usi agricoli anche i terreni posti in zone di rispetto (rispetto
viario, cimiteriale, fluviale, di centri abitati ecc.), quando non sia
interdetta la normale coltivazione.
(23) Una tal lettura della norma
è suggerita dalla struttura della stessa, la quale nel primo periodo stabilisce
l’esenzione ed identifica oggetto, soggetti e condizioni per l’ottenimento
della stessa mentre nel secondo periodo stabilisce il vincolo di indivisibilità
non per l’intero compendio ma solo entro
i limiti della superficie minima indivisibile di cui al comma 6.
Secondo tale interpretazione l’agevolazione spetta
anche per la formazione di compendi che abbiano un’estensione inferiore a
quella minima che verrà stabilita a norma del successivo comma 6 e quindi non
soggetti al vincolo di indivisibilità.
(24) Così anche G. PETTERUTI,
cit., il quale rileva che la norma qualifica divieti e non obblighi quelli di cui al comma 2.
(25) Non è prevista la sanzione
della nullità.
(26) Si pensi ad una successione
testamentaria che non rispetti l’unitarietà del compendio; ovvero alla
violazione del vincolo di indivisibilità effettuata dal terzo acquirente,
trascorso il decennio di inalienabilità, in considerazione dei diversi termini
relativi agli obblighi ed al vincolo.
Per inciso si osserva che lo stesso problema si pone
in ipotesi di cambio di destinazione d’uso prima del decennio dall’acquisto dei
terreni agricoli acquistati dall’imprenditore agricolo a titolo principale, ai
sensi della nota I all’articolo 1 della tariffa allegata al testo unico
dell’imposta di registro .
(27) Il risparmio per l’acquisto
effettuato con i benefici di cui alla novella rispetto a quello e che sia
effettuato usufruendo del trattamento fiscale di cui all’art. 9 del d.p.r. n.
601 citato, si riduce ad euro 258, 23.
(28) Il termine di cui al comma 3, dell'articolo 70, della legge 30 dicembre
1991, n. 413, concernente le agevolazioni tributarie per la formazione e
l'arrotondamento della proprietà contadina, già prorogato al 31 dicembre 2001
dall'articolo 10, comma 3, della legge 23 dicembre 1999, n. 488, è
ulteriormente prorogato al 31 dicembre 2003. Alle relative minori entrate
provvede l'ISMEA, mediante versamento, previo accertamento da parte della
Amministrazione finanziaria, all'entrata del bilancio dello Stato.
(29) Comma 1
Il periodo di
decadenza dai benefici previsti dalla vigente legislazione in materia di
formazione ed arrotondamento di proprietà coltivatrice è ridotto da dieci a
cinque anni
Comma 2
La estinzione
anticipata del mutuo o la vendita del fondo acquistato con i suddetti benefici
non possono aver luogo prima che siano decorsi cinque anni dall’acquisto
Comma 5.
Le
disposizioni di cui al presente articolo si applicano anche agli atti di
acquisto posti in essere in data antecedente di almeno cinque anni la data di
entrata in vigore del presente decreto.
La correlazione dei due commi, mentre permette di
affermare che gli acquisti stipulati prima del 1° luglio 1996 non sono più
soggetti a decadenza, sembra importi che il periodo di decadenza decennale
permanga per gli acquisti effettuati nel quinquennio precedente l’entrata in
vigore della legge; come pure che la esclusione della decadenza per le
alienazioni a favore dei soggetti ivi indicati operi soltanto per gli acquisti
effettuati in data anteriore di almeno cinque anni la data di entrata in vigore
della legge (1° luglio 2001) oltre, ovviamente, a quelli posti in essere dopo
tale data.
(30) Cfr. CASU, Proprietà coltivatrice. Divieti e
limitazioni (A proposito del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228),
studio n. 3520, approvato dalla Commissione studi in data 11 settembre 2001.
(31) Cfr. Legge 15 dicembre 1998
n. 441.
(32) Per inciso, in argomento di
decadenza dai benefici in oggetto, si rileva la tendenza, sia nella più recente
giurisprudenza che, in parte, nell’amministrazione finanziaria, di
interpretazioni normative meno rigide di quelle sostenute in passato.
Al riguardo cfr. Commissione Regionale di Bologna
Sez. XXII sent. 269 del 23.11.2000 che stabilisce la non decadenza dei benefici
a seguito del decesso de beneficiario e la risoluzione dell’Agenzia delle
Entrate 23 ottobre 2001 n. 165/E, che ritiene non si abbia causa di revoca dei
benefici in ipotesi di divisione del fondo.
(33) L’efficacia retroattiva
delle leggi di interpretazione autentica è pacifica in dottrina e
giurisprudenza: cfr. per tutti GUASTINI, Le
fonti del diritto e l’interpretazione, Milano 1993, p. 286 ss. (ed ivi
riferimenti); Corte Cost. 25 luglio 1995 n. 376, in Cons. Stato, 1995, II, p. 1271; Corte Cost. 2 maggio 1991 n. 193,
in Foro it., 1992, I, c. 328; Corte
Cost. 3 ottobre 1990 n. 427, in Foro it.,
1991, I, c. 2005; Corte Cost. 4 aprile 1990 n. 155, in Foro it., 1990, I, c. 3072; Corte Cost. 2 febbraio 1988 n. 123, in Foro it., 1989, I, c. 652; Corte Cost.
30 giugno 1988 n. 754, in Foro it.,
1989, I, c. 1013; Corte Cost. 13 febbraio 1985 n. 36, in Foro it., 1986, I, c. 638.
(34) Circ. Min. Fin. 3 gennaio
2001 n. 1/E, paragrafo 2.5.2; Circ. Min. Fin. 26 gennaio 2001 n. 6/E.
(35) C.N.N. (estensore
PETRELLI), Agevolazioni per l’acquisto di
immobili a fini di utilizzo edificatorio, studio 2/2001/T in data 8.2.2001,
in CNN Strumenti, voce 0730, ed in Riv.
not., 2001, p. 969.
(36) Secondo l’Amministrazione
finanziaria, quindi, l’agevolazione spettava unicamente nel caso in cui
l’acquisto fosse stato effettuato al fine di "rendere edificabile"
un'area già posseduta che, per motivi vari (es. superficie inferiore a quella
minima prevista dal piano particolareggiato per l'edificabilità), non era
suscettibile di edificazione.
(37) Su tale intervento del
Parlamento, cfr. D’ORSOGNA, La legge
Finanziaria 2001 sulle aree edificabili e la legge sull'imposta di registro:
interpretazioni contrastanti. Atto d'indirizzo del Parlamento, in Fisco, 2001, p. 12526; CAPUTI, Il regime fiscale dei trasferimenti
immobiliari in aree soggette a piani particolareggiati, in Fisco, 36/2001, p. 11751.
Nel citato ordine del giorno, la Commissione Finanze
impegnava altresì il Governo a chiarire:
a) – "che
il termine "piani particolareggiati comunque denominati" comprende
qualunque tipo di piano urbanistico attuativo, o ad esso assimilato, del piano
regolatore generale";
b) – "che,
affinché la condizione per cui l'utilizzazione edificatoria dell'area interessata
deve realizzarsi entro cinque anni possa intendersi soddisfatta è sufficiente
il rilascio della concessione edificatoria e l'inizio dei relativi lavori".
Nessuno dei due punti ha formato oggetto della
novella in commento. Peraltro, se il primo appare di palmare evidenza, sì da
non necessitare un intervento del legislatore (essendo stato condiviso, sin
dall’inizio, anche dall’Amministrazione finanziaria), non altrettanto può dirsi
per il secondo punto, sul quale emergono rilevanti problemi interpretativi (già
analizzati nello studio citato alla nota 35).
(38) La nuova norma,
esprimendosi in termini più corretti, fa riferimento ai "trasferimenti di beni immobili, compresi in piani
urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai
sensi della normativa statale o regionale"; l’art. 33, al comma 3, si
riferisce ai "trasferimenti di beni
immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque
denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale".
Nessuna diversa efficacia precettiva può essere peraltro attribuita – in parte qua – alle suddette
disposizioni.
(39) In merito alle formalità
necessarie per usufruire del beneficio cfr. CNN (estensore PETRELLI), studio n.
2/2001/T citato.
Sul punto si veda anche MOSCHETTI-ZENNARO, voce Agevolazioni fiscali, in Digesto, IV
ed., Torino 1988, I, p. 69 s.
(40) L’immane opera di censire
d’ufficio i fabbricati rurali ha indotto il Ministero ad emanare una serie di
disposizioni, tendenti a scaricare in capo ai possessori di tali fabbricati
l’onere del loro accatastamento, riservando per sé il solo compito di
"integrare" il Catasto dei fabbricati con le informazioni contenute
al Catasto terreni, giungendo addirittura –salvo poi correggere il tiro- a pretendere
la presentazione della dichiarazione al catasto "in caso d’uso" e
prima del "trasferimento di diritti".
Sull’argomento v. P. Giunchi, Sulla "necessità" di accatastamento dei fabbricati rurali,
Studio n. 69/99/T, Commissione studi tributari CNN del 23 luglio 1999.
(41) Cfr. G. PETRELLI, Fabbricati rurali e catasto dei fabbricati,
Studio n. 817bis, Commissione studi
tributari CNN del 18 luglio 1998; P.
GIUNCHI, Fabbricati rurali – Imposta
comunale sugli immobili ed imposta di registro in "il Fisco" n. 44/1999;
P. GIUNCHI, Fabbricati rurali e catasto
dei fabbricati, Studio n. 70/99/T del 17 dicembre 1999 e l’ulteriore
bibliografia ivi citata.
(42) In particolare, oltre agli
aspetti fiscali, si rileva che ove il trasferimento avvenga in assenza
dell’inserimento nel catasto dei fabbricati, ove necessaria, della
regolarizzazione urbanistica dell’immobile e le parti nulla abbiano convenuto
al riguardo, i relativi oneri e spese faranno carico all’acquirente.