Studio n. 11/99/T
Approvato dal Consiglio
Nazionale del Notariato il 12 novembre
1999.
Il quesito posto riguarda le problematiche tributarie conseguenti allo
svolgimento di alcune attività collaterali alla ”autorganizzazione”[1]
di manifestazioni di categoria (Congressi e Convegni) quali la cessione a
terzi, dietro corrispettivo, di spazi destinati alla presentazione dei loro
prodotti, la percezione di contributi da parte di sponsor commerciali e la
percezione di somme da parte dei partecipanti. In particolare si chiede se in
presenza di tali fattispecie i soggetti organizzatori debbano richiedere
l’attivazione della partita I.V.A. e debbano assoggettare le somme in questione
ad imposizione sui redditi ed I.V.A. (è invece da escludere l’applicazione
dell’imposta sugli spettacoli per carenza del presupposto oggettivo; imposta
peraltro sostituita dal 1° gennaio 2000 dall’imposta sugli intrattenimenti).
In via preliminare va ricordato che i soggetti organizzatori - siano
essi il Consiglio Nazionale, i Consigli notarili e, sia pure con qualche
perplessità, gli stessi Comitati appositamente costituiti [2]
– sono qualificabili come enti non commerciali: fra questi vanno distinti
quelli di tipo associativo poiché – come vedremo più avanti – godono di un
particolare regime tributario [3].
In via generale per gli enti non commerciali è previsto un trattamento
I.V.A. determinato dalla sussistenza di particolari condizioni ed
un’imposizione IRPEG sulla somma dei redditi appartenenti alle varie categorie
reddituali (redditi fondiari, di capitale, d’impresa e diversi) meno alcuni
oneri deducibili indicati agli artt. 110 e 110-bis t.u.i.r.; tale regime impositivo si accompagna ad alcuni
obblighi contabili in base alle disposizioni dell’art. 20 del d.p.r. n.
600/1973 così come modificato dall’art. 8 del d.lgs. n. 460/1997[4].
La qualifica di ente non commerciale può quindi coesistere con lo svolgimento
di attività commerciali a carattere secondario produttive di un reddito
d’impresa e suscettibili di generare un regime dei “beni relativi all’impresa”.
Venendo più specificamente all’oggetto del quesito va in primo luogo
ricordato che in questa sede non occorre verificare se l’attività di
organizzazione di un congresso rientri fra quelle previste dall’art. 2195 c.c. [5],
poiché nel caso di specie non si è certamente in presenza di un’attività di
“produzione dei servizi di organizzazione” quanto, piuttosto, di
autorganizzazione. Rilevante è invece la questione del trattamento tributario
di alcune attività che possono accompagnare l’organizzazione medesima.
Il giudizio dovrà, dunque, essere basato sull’esame delle singole
attività (essendo – fra l’altro – suscettibile di condizionare anche il regime
degli acquisti di beni e servizi [6]
sostenuti per l’effettuazione dell’attività di organizzazione) tenendo presente
che il complesso normativo che emerge dall’esame degli artt. 108 e 111 t.u.i.r.
e dell’art. 4 d.p.r. n. 633/1972 può essere così sintetizzato:
a)
in
via di principio le cessioni di beni e le prestazioni di servizio svolte in
conformità alle finalità istituzionali dell’ente e rivolte a coloro i quali
sono a questo legati da un vincolo partecipativo di tipo associativo sono
imponibili solo se effettuate dietro pagamento di corrispettivi specifici ivi
compresi i contributi associativi supplementari. Tale principio sopporta delle
deroghe nel senso:
b)
della
non imponibilità ai fini delle imposte dirette per le prestazioni di servizi
non rientranti tra quelle di cui all’art. 2195 c.c. quand’anche effettuate
dietro pagamento di un corrispettivo specifico purché quest’ultimo non ecceda i
costi di diretta imputazione del servizio e le prestazioni siano rese in
conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza organizzazione
specifica;
c)
della
non imponibilità, sia ai fini delle dirette che dell’I.V.A., per le cessioni di
beni e le prestazioni di servizi, ancorché rese dietro versamento di
corrispettivi specifici, quando effettuate da alcune predeterminate tipologie
di associazioni (fra le quali quelle di categoria) in diretta attuazione degli
scopi istituzionali nei confronti degli associati o di associazioni (e loro
rispettivi associati e partecipanti) che svolgono la medesima attività e fanno
parte di un’unica organizzazione locale o nazionale;
d)
la
regola dell’imponibilità dell’operazione resa dietro corrispettivi specifici
torna, invece, ad operare tanto ai fini delle imposte dirette che dell’I.V.A.
quando si realizzano determinate tipologie di operazioni “intrinsecamente
commerciali” [7]
indipendentemente dal tipo di associazione coinvolta, dalla posizione del
destinatario dell’operazione e dalla conformità dell’operazione alle finalità
istituzionali dell’ente.
Ciò detto conviene – per ragioni di chiarezza – trattare separatamente
i profili impositivi di ciascuna imposta ed, all’interno di esse, le varie
fattispecie. Fra queste le principali sembrano essere le seguenti:
a)
la
raccolta di quote di iscrizione-adesione;
b)
il
ricevimento di contribuzioni liberali;
c)
la
cessione di pubblicazioni attinenti il congresso/convegno;
d)
la
cessione a terzi, dietro corrispettivo, di spazi destinati alla presentazione
di loro prodotti e le sponsorizzazioni.
1.
Profili dell’imposizione sul
reddito
1.1 La raccolta delle quote di iscrizione-adesione dei partecipanti
L’attività qui definita come di “raccolta
delle quote di iscrizione-adesione dei partecipanti” è di per sé un’attività
commerciale poiché le quote di iscrizione (o adesione) si configurano come i
corrispettivi specifici per la partecipazione al congresso/convegno e,
pertanto, suscettibile di generare redditi imponibili. Pertanto lo svolgimento
dell’attività in questione da parte del Consiglio Nazionale del Notariato
configurerebbe l’emersione di un reddito imponibile, fatte salve le ipotesi in
cui non possa essere considerata come una prestazione di servizi non rientrante
fra quelle di cui all’art. 2195 c.c., resa in conformità alle finalità
istituzionali dell’ente, ed a condizione che il corrispettivo richiesto non
eccede i costi di diretta imputazione del servizio medesimo (Cfr. art. 108,
comma 1, t.u.i.r.).
Il discorso è parzialmente più complesso
per quei soggetti che possono essere definiti enti di tipo associativo
(comitato o consiglio notarile). Tuttavia rispetto a tale fattispecie occorre
subito escludere l’applicabilità della disposizione (comma 3 dell’art. 111
t.u.i.r) che non considera commerciali le attività svolte dalle associazioni in
diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di
corrispettivi specifici nei confronti dei propri associati. Nella maggior parte
dei casi di specie il percettore delle quote di iscrizione-adesione (il
comitato o il consiglio notarile) è, infatti, un ente associativo ma non già
una vera e propria associazione [8].
La disposizione in oggetto deve, peraltro, essere interpretata letteralmente
stante il richiamo alle “associazioni” in luogo di quello più ampio (“ente di
tipo associativo”) contenuto nel comma 1.
Ugualmente inapplicabile sembra essere il
nuovo art. 108, comma 2-bis del
t.u.i.r. il quale nel prevedere che “non concorrono in ogni caso alla
formazione del reddito degli enti non commerciali…a) i fondi pervenuti ai
predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche
mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in
concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione",
non sembra comprendere ipotesi – come quella di specie - nelle quali non vi è
una raccolta pubblica di fondi.
Pertanto per sostenere la non
imponibilità delle somme in questione due strade percorribili: la prima è
quella, già sopra evidenziata, che passa per la considerazione - secondo una
valutazione da compiere di volta in volta in ragione della tipologia di
convegno organizzato, delle modalità di organizzazione e della quota richiesta
per la partecipazione - dell’attività (di raccolta delle quote di iscrizione)
posta in essere come una prestazione di servizi non rientrante nell’art. 2195
c.c., resa in conformità alle finalità istituzionali dell’ente, senza specifica
organizzazione e verso corrispettivi che non eccedono i costi di diretta
imputazione.
La seconda è quella che in base all’art.
111, comma 1, t.u.i.r. esclude dalla commercialità ogni attività svolta nei
confronti degli associati che sia conforme alle finalità istituzionali
dell’ente associativo.
Per fare ciò si deve ovviamente essere in
presenza di un convegno nel quale la quota di iscrizione non preveda
particolari attribuzioni per l’iscritto così denotando l’assenza di una
specifica corrispettività. La non imponibilità delle somme in questione è
infatti sistematicamente coerente se la quota richiesta all’aderente
costituisce una sorta di contribuzione per finanziare un evento (il convegno o
il congresso) avente un tema conforme alle finalità istituzionali dell’ente
organizzatore (e quindi degli aderenti associati) e la cui utilità è, per così
dire, in re ipsa. In questo caso il
versamento dell’associato sembra avere natura “patrimoniale” nel senso di
essere funzionale alla fornitura all’ente associativo delle risorse necessarie
al raggiungimento delle proprie finalità istituzionali.
E’ stato, infatti, correttamente
osservato che in questi casi l’utilità “consiste nell’opportunità dello scambio
di idee tra addetti ai lavori, nello stimolo allo studio da parte dei relatori,
nel fatto in sé dell’incontro collettivo del corpo sociale di guisa che non può
certo intravedersi un servizio prestato al partecipante. Per assurdo, ogni
partecipante è in se stesso soggetto e oggetto del congresso, visto che la sua
presenza concorre alla formazione dell’evento in modo parziale ma essenziale:
non è certo come recarsi ad uno spettacolo pubblico” [9].
Tale conclusione entra però in crisi se il contributo è casualmente
giustificato in termini di corrispettività con specifiche attività non
istituzionali poste in essere dall’ente nei confronti del singolo associato;
così quando se il contributo a carico dei partecipanti è più o meno
“occasionalmente” ricollegato all’offerta ai partecipanti medesimi di servizi
quali la partecipazione al coffe break
od ai pasti, l’alloggio in albergo, il viaggio, l’invio degli atti ecc. In tali
casi per escludere l’imponibilità delle somme non resta che percorrere l’irto
sentiero dell’accessorietà dei servizi rispetto ad una prestazione principale
non imponibile ovvero quella di una più complessa articolazione contrattuale
dei vari rapporti instauratisi [10].
Occorre a questo punto riprendere le
riserve a suo tempo espresse relativamente ai Comitati (cfr. nota 2) per
ricordare che pur riconoscendo al Comitato una natura associativa il vincolo
associativo sottostante sembra legare i soli promotori dello stesso e non anche
quanti si limitano a partecipare al congresso o al convegno. E ciò potrebbe
sottrarre tali soggetti dalla disciplina di maggior favore prevista per gli
enti di tipo associativo dall’art. 111 t.u.i.r. Si può peraltro obiettare che
nella gran parte delle attività in questione i comitati sono delle dirette
emanazioni degli organi di categoria associativi, i Consigli notarili, che
allacciano rapporti con gli stessi associati di questi ultimi. E dunque il
rapporto associativo è in qualche modo riflesso anche nei rapporti
comitato-partecipanti al congresso.
1.2
Il ricevimento di
contribuzioni liberali
Per quanto riguarda la seconda
fattispecie: quella relativa alle somme versate a titolo di liberalità da parte
di enti, società, persone non aderenti al convegno, va detto che la loro
estraneità alla logica della corrispettività induce a considerarle non imponibili
ai fini IRPEG. E’, d’altra parte, proprio la qualifica di ente non commerciale
a consentire l’esistenza di entrate non costituenti reddito. Deve, ovviamente,
trattarsi di liberalità alle quali non si accompagni nessun obbligo a
determinati comportamenti da parte degli organizzatori del convegno [11]
che altrimenti trasformerebbero l’atto liberale in corrispettivo.
1.3
La cessione di pubblicazioni
attinenti il congresso/convegno
L’ulteriore caso di specie è quello della
cessione di atti del congresso/convegno. Rispetto ad essa va in primo luogo
detto che si tratta di un’ipotesi, diversa da quella della vendita di libri e
pubblicazioni di terzi in occasione del congresso; mentre quest’ultima è senza
dubbio attività commerciale indipendentemente dalla qualificazione personale
del venditore (ente organizzatore, terzi espositori ecc.), la qualificazione
della commercialità dell’attività di cessione degli atti del convegno discende
dal versamento di un corrispettivo specifico, ancorché compreso nel contributo di
adesione.
Va inoltre ricordato che anche in questo
caso non può applicarsi la previsione agevolativa di cui all’art. 111, comma 3
t.u.i.r., non essendo in presenza di un’associazione vera e propria.
1.4
La cessione a terzi, dietro
corrispettivo, di spazi destinati alla presentazione di loro prodotti e le c.d.
sponsorizzazioni
Per comprendere il regime applicabile
alle cessioni a terzi, dietro corrispettivo, di spazi destinati alla
presentazione di loro prodotti e le sponsorizzazioni, occorre preliminarmente
ricordare che il comma 4 dell’art. 111 stabilisce che per tutti gli enti
associativi alcune prestazioni, ancorché rese agli associati, sono in ogni caso
commerciali [12].
L’elencazione, per ciò che qui interessa, ricomprende:
- la “gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale”
-
la
“pubblicità commerciale”.
La prima non sembra riguardare il caso di specie riguardando
un’attività che sembra non coincidere con quella alla base del quesito posto
riguardando situazioni espositive condotte direttamente dagli organizzatori del
congresso.
Nel caso esaminato, infatti, non vi è una gestione di esposizioni a
carattere commerciale, ma più probabilmente la semplice cessione di spazi in
occasione di attività (convegni o congressi) in sé prive del carattere
commerciale.
L’ipotesi sembra dunque rientrare in quella della pubblicità
commerciale che si realizza, tramite il concorso di comportamenti imputabili
all’ente o ai suoi rappresentanti, ogni qual volta vi sia un’azione di
divulgazione di un marchio, di un prodotto, di un’immagine ovvero di un’impresa
attraverso il versamento di un corrispettivo. Nella pubblicità commerciale
rientra, dunque, tanto la pubblicità diretta realizzata attraverso contratti
c.d. di sponsorizzazione volti alla diffusione del marchio o del nome dello
sponsor, quanto tutte le forme di pubblicità indiretta nel quale l’ente
organizzatore si limita a concedere, dietro corrispettivo, alcuni spazi dei
locali congressuali per l’esposizione e vendita di prodotti o servizi altrui.
2.
Profili I.V.A.
Ai fini del trattamento I.V.A. delle
varie prestazioni che seguono occorre premettere che, a differenza di quanto
visto ai fini delle imposte dirette, un ruolo importante può svolgere
l’occasionalità della prestazione. Per gli enti non commerciali che esercitano
in via secondaria attività commerciali il requisito soggettivo dell’I.V.A. è
collegato allo svolgimento di attività aventi la caratteristica
dell’abitualità. Quest’ultima va verificata concretamente tenendo conto che al
riguardo rileva più la ripetitività degli atti che la durata di ciascuno di
essi [13].
L’imponibilità I.V.A. è infatti collegata a prestazioni che assumono la
caratteristica di vere e proprie attività, non rimanendo atti isolati. Pertanto
ai soli fini I.V.A. l’occasionalità della prestazione può comportare
l’esclusione da I.V.A.
Ove, invece, le prestazioni in oggetto
siano configurabili come prestazioni imponibili I.V.A. sarà necessario
richiedere l’attivazione della partita I.V.A. ed adempiere a tutti gli obblighi
previsti per i soggetti I.V.A.
2.1
La raccolta delle quote di
iscrizione-adesione dei partecipanti
Esiste, inoltre, la tendenza
a considerare [15] attività
commerciali le organizzazioni di mostre se effettuate dietro corrispettivo in
qualsiasi misura determinato con il conseguente obbligo di assoggettamento ad
I.V.A. dei relativi corrispettivi.
2.2
Il ricevimento di
contribuzioni liberali
In ipotesi di contribuzioni liberali
l’assenza di corrispettività fa sì che, anche ai fini I.V.A., operi
l’esclusione oggettiva dall’ambito di applicazione dell’imposta (cfr. art. 3
d.p.r. n. 633/1972).
2.3
La cessione di pubblicazioni
attinenti il congresso/convegno
Per la cessione di pubblicazioni
l’esclusione da I.V.A. sussiste solo se si tratta di pubblicazioni di
associazioni di categoria cedute da queste ai propri associati o partecipanti,
in conformità alle finalità istituzionali. Alla stregua di tali criteri –
stante l’assenza di una vera e propria associazione di categoria – le attività
concernenti la vendita di pubblicazioni, sostanziandosi in un’operazione
commerciale, realizzano i presupposti dell’art. 4 con il conseguente obbligo di
assoggettamento ad I.V.A. salvo il disposto dell’art. 74 d.p.r. n. 633/1972 [16].
2.4
La cessione a terzi, dietro
corrispettivo, di spazi destinati alla presentazione di loro prodotti e la
contribuzione da parte di sponsor
Venendo, infine, alla cessione a terzi,
dietro corrispettivo, di spazi destinati alla presentazione di loro prodotti e
la contribuzione da parte di sponsor, va detto che anche ai fini I.V.A. tali
fenomeni rientrano fra le “prestazioni di pubblicità” per le quali è prevista
una presunzione di commercialità dall’art. 4, comma 5 d.p.r. n. 633/1972.
[1] Il discorso
sarebbe ovviamente diverso se l’ente (ad esempio il Consiglio Nazionale del
Notariato) svolgesse un’attività organizzativa, dietro corrispettivo, nei
confronti di un terzo (ancorché quest’ultimo fosse un Consiglio notarile); in
tale ipotesi residuale l’organizzazione – e cioè il complesso di atti
preparatori ed operativi volti a realizzare lo svolgimento del congresso –
costituirebbe oggetto di una prestazione di servizi unitaria, il cui
corrispettivo sarebbe oggetto di imposizione diretta e sottoposto ad I.V.A.
[2] Questi ultimi
sono – come noto – un’organizzazione volontaria di persone che promuove il
perseguimento di uno scopo altruistico a rilevanza generale e sociale mediante
la raccolta pubblica di fondi (da ultimo Cass. n. 3898 del 1986; in dottrina
AURICCHIO, voce Comitati, in Enc. Dir., VII, Milano, 1960; GALGANO, Diritto civile e commerciale, vol. I,
Padova, 1993, p. 276; ID., voce Comitati,
in Enc. Giur. Treccani, VI, Roma,
1988; BIANCA, Diritto civile, vol. I,
Milano, p. 369; TAMBURRINO, Persone
giuridiche, in Giurisp. Sist.,
fondata da W. Bigiavi, Torino, 1997).
V’è invece incertezza, in dottrina e giurisprudenza, sulla perfetta
riconducibilità del comitato entro lo schema dell’associazione piuttosto che in
quello della fondazione. Tuttavia la dottrina più recente (AURICCHIO, cit.;
BIANCA, cit.; TAMBURRINO, cit.) sembra propendere a favore della prima tesi e
comunque pur riconoscendo (GALGANO, cit.) al comitato una duplice natura,
associativa nella fase iniziale di costituzione del patrimonio e di fondazione
nella fase seguente, non dovrebbe con ciò mettere in pericolo l’appartenenza
degli stessi alla più ampia categoria fiscale degli “altri enti non commerciali
di tipo associativo” prevista dall’art. 111 t.u.i.r.
[3] La
configurazione come “ente di tipo associativo” – almeno secondo le tipologie
tributarie – sembra attribuibile, oltre ai comitati (vedi nota precedente), ai
Consigli Notarili, organi singoli dei collegi notarili, ma non già al Consiglio
Nazionale del Notariato (istituzione della categoria professionale dotata di
personalità giuridica) che è invece qualificabile come ente pubblico privo di
natura associativa.
[4] L’adozione di
una specifica contabilità è prescritta per finalità tributarie onde individuare
le fonti di finanziamento dell’ente e controllare che la destinazione del
risultato avvenga nel rispetto del divieto del lucro soggettivo. Il vincolo è
quindi funzionale al controllo pubblicistico dell’attività economica e della
destinazione del risultato al solo scopo della corretta applicazione del regime
più favorevole. L’adozione della contabilità separata è, inoltre, coerente alla
gestione della specifica organizzazione eventualmente apprestata dall’ente per
l’esercizio dell’attività commerciale non principale.
[5] Questione che
riguarderebbe l’applicabilità del secondo periodo dell’art. 108 t.u.i.r. E
pertanto in presenza di un’autorganizzazione, anche se unica attività di un
ente diverso da una società commerciale (come di fatto è per i comitati
promotori o organizzatori), non si pone il problema della qualificazione del
soggetto organizzatore.
[6] In sostanza
non sono ravvisabili “acquisti” imputabili all’organizzazione nel suo complesso
e, dunque, destinatari di un particolare regime tributario in termini di
deducibilità dal reddito o detraibilità dall’I.V.A. Sulla base delle operazioni
attive occorrerà operare una ripartizione delle operazioni di acquisto (ivi
compresi quelli pro-quota); saranno
deducibili quelli a fronte di entrate imponibili e viceversa non imponibili
quelli a fronte di entrate non costituenti reddito. In tal senso
PETTINATO-BUSCAROLI, Enti non commerciali,
Roma, 1997.
[7] In tal senso
FEDELE, Il regime fiscale delle associazioni,
in Riv. Dir. Trib., 1995, I, 347.
[8]
L’applicabilità della disposizione è invece ovvia in tutte le ipotesi in cui
percettore delle quote è un’associazione vera e propria (ad esempio
un’associazione notarile).
[9]
PETTINATO-BUSCAROLI, cit., 131.
[10] Per molte
delle prestazioni offerte nella quota (vitto ed alloggio ad esempio) si può
sostenere che non è l’ente organizzatore a vendere il pasto o l’alloggio
precedentemente comprato dal fornitore. L’ente potrebbe infatti fungere da mero
“collettore” dei fondi senza mai divenirne titolare poiché su incarico del
rappresentato (il socio committente) si limita a ritrasmetterli all’effettivo
somministratore. Così il compenso per vitto e alloggio, anticipatamente
riscosso all’iscrizione, non è un compenso per l’ente organizzatore, ma una
provvista in un negozio riconducibile agli schemi della rappresentanza. Tutto
ciò richiede, naturalmente, un’attenta costruzione contrattuale
dell’operazione.
[11] Oltre al caso
della sponsorizzazione vera e propria (diffusione del nome del soggetto
erogante il contributo) occorre prestare attenzione ad eventuali benefici o
vantaggi che, grazie alla contribuzione l’erogante potrebbe assicurarsi per il
futuro.
[12] Peraltro
anche se si arrivasse ad escludere la presunzione di commercialità di cui al
comma 4 la non imponibilità dei compensi percepiti dovrebbe essere valutata
rispetto alla riconducibilità della fattispecie in questione fra quelle non
imponibili per espressa esclusione legislativa o per mancata previsione nelle
categorie reddituali.
[13] Vedi in tal
senso Ris. min. 28 marzo 1994, n. III-7-369 a proposito di un comitato che
organizza un congresso e Comm. trib. II gr. Firenze, sez. IV, 7 febbraio 1989.
[14] Con
esclusione degli enti diversi (cfr. Ris. min. n. 367942 del 9 aprile 1980).
[15] Ris. min. n.
369565 del 2 aprile 1980.
[16] Cfr. Ris.
min. 380499 del 20 novembre 1979 e Ris. min. n. 366829 del 30 aprile 1980.
[17] Per gli
acquisti utilizzati promiscuamente l’I.V.A. “è ammessa in detrazione per la
parte imputabile all’esercizio dell’attività commerciale” (art. 19-ter comma 2,
ult. parte).