Studio n.
113/2000/T
PRIMI COMMENTI ALLA MODIFICA DEL TESTO UNICO
DELLE DISPOSIZIONI CONCERNENTI L’IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI
Approvato dalla Commissione studi
tributari del Consiglio Nazionale del Notariato
il 15 dicembre 2000
1. PREMESSA
Fu
con il r.d.l. 4 maggio 1942 n. 434, in vigore dal 12 maggio 1942, che venne
istituita un'imposta sull'asse ereditario con carattere autonomo di fronte alla
normale imposta sulle successioni, la cosiddetta "Globale sull’asse
ereditario netto".
Detta
imposta si sovrappose[1]
al tributo sull'entrata dei singoli successori, venne giustificata
dall'emergenza del periodo bellico e coesistette con la già esistente imposta
sulle quote.
Il
venire meno delle ragioni di tale coesistenza è stato oggi, almeno in apparenza,
riconosciuto con la novella in commento[2].
Più
coerente al principio costituzionale della capacità contributiva appare il
riportare la tassazione a carico delle singole quote ereditarie e l'abolizione
della progressività a scaglioni.
La
novella in commento è contenuta nell'art. 69 della legge n. 342/2000
(cosiddetta "Collegato alla Finanziaria 2000") [3]
pubblicata sul supplemento ordinario della Gazzetta ufficiale del 25 novembre
2000 .
I
principi tecnici ispiratori della modifica al Testo Unico vigente sono da
ricercare nella esigenza di un ampliamento della base imponibile, attraverso il
duplice canale della eliminazione della progressività delle aliquote e della
loro drastica riduzione e razionalizzazione, e in un potenziamento degli
strumenti antielusivi a disposizione della amministrazione.
La
norma in commento non può essere tuttavia definita un semplice "ritorno al
passato", e cioè al regime previgente l'introduzione dell’imposta globale,
perché due elementi in particolare costituiscono rilevante novità: da un lato,
la previsione di sole aliquote proporzionali e non più progressive; dall'altro
lato, la previsione di una franchigia per ciascuno dei beneficiari, di misura
mobile a seconda della qualità dei beneficiari stessi.
Invero,
se di sola abolizione della globale si fosse trattato, il riprendere la
dottrina e la giurisprudenza formatesi sotto il vigore del passato regime
avrebbe non poco aiutato l'interprete. Le perplessità che nascono dalla mancata
modifica di articoli, quali quelli sulla base imponibile (art. 8), sull'attivo
ereditario (art. 9), e dalla parziale modifica di quello sulle presunzioni
(art. 11) - disposizioni che nella loro operatività sembrano supporre il
sussistere di una tassazione sul valore “globale” dell’attivo ereditario – avrebbero,
infatti, potuto trovare risposta[4].
In
relazione alle prime osservazioni sopra riportate può nascere l'interrogativo
se vada ripensato il meccanismo della solidarietà passiva tra gli eredi, che
alla luce della novella pare possa forse formare oggetto di una nuova eccezione
di incostituzionalità[5].
Come
può infatti ritenersi sostenibile che un chiamato debba rispondere di un
tributo chiaramente nascente da un rapporto tributario facente carico ad un
altro soggetto?
Se
si potesse ipotizzare il venire meno della solidarietà nel rapporto tributario
si potrebbe, ad esempio, ritenere ammissibile una dilazione di pagamento della
imposta relativa a una sola quota.
Collegato
al problema della solidarietà passiva e di non minore rilevanza è quello
relativo alla territorialità dell'imposta, che era stata giustificata, nella
precedente impostazione del testo normativo, proprio per l’esistenza di un asse
globale tassabile.
Lo
spostamento sul beneficiario del presupposto della tassazione rende l'attuale
sistema sicuramente incoerente e suggerisce una radicale modifica dello stesso.
Invero
già a seguito della novella si riscontra una palese discrepanza tra il criterio
(immutato) previsto dall'art. 2 del d.lgs. n. 346/1990 e il criterio introdotto
per la tassazione delle donazioni estere.
La
novella prevede poi che ad una serie di meccanismi (quale quello relativo alla
liquidazione in vita dell'imposta) si dia attuazione a mezzo di emanandi
regolamenti, secondo il non nuovo metodo di giungere a modificare norme di rango
superiore con norme regolamentari, e che, una volta emanati i regolamenti,
debbano intendersi abrogate le norme in contrasto con la novella. Quest’ultima
previsione potrebbe significare che, a seguito dell’emanazione della norma
regolamentare, vi potranno essere norme di legge le quali, in quanto in
contrasto con il regolamento, dovranno intendersi abrogate.
Si
osserva che tale impostazione pare attribuire un eccesso di potere
all'estensore della norma regolamentare.
In relazione ai rapporti della novella
con gli altri tributi non può che vedersi
con favore la soppressione dell'INVIM per le donazioni e dell'INVIM sostitutiva
per le successioni, mentre nulla è mutato in materia di imposte ipotecaria e
catastale e di imposta sul bollo, eccezion fatta soltanto per la previsione
dell’applicazione in misura fissa delle imposte ipotecaria e catastale quando
ricorrano i requisiti per la "prima casa".
Le
imposte ipotecaria e catastale, essendo sempre relative a formalità, andranno
applicate nel modo oggi usato, con la precisazione che, nel caso di debenza di
imposta proporzionale e dell'imposta fissa di cui sopra, quest’ultima verrà
assorbita dalla prima [6].
Ci
si deve domandare se alla luce della novella il criterio previsto dall'art. 28
del d.lgs. n. 346/1990 debba riferirsi all'intero asse relitto ovvero alle
quote lasciate ai singoli chiamati che rientrino nelle categorie che la norma
indica.
Al
momento prudenza vuole che ci si abbia a riferire all'intero asse relitto.
Merita
un cenno anche il fatto che la novella contiene norme che incidono su testi
normativi estranei, ancorché collegati a quello sulle successioni e donazioni,
come ad esempio il d.p.r. n. 131/1986, di cui viene modificato l'art. 26, con
la soppressione della impossibilità della prova contraria ivi prevista
(peraltro già cassata da una recente pronuncia della Corte Costituzionale) e
con la previsione di una nuova presunzione relativa ai "trasferimenti di
partecipazioni sociali", la quale non sarà di agevole applicazione.
Il
presente commento si propone, senza pretese di esaustività e senza voler
offrire soluzioni certe, viste le notevoli carenze di coordinamento tra la
novella e il testo del d.lgs. n. 346/1990, di effettuare una rapida rassegna,
necessariamente problematica, delle principali novità introdotte.
Merita
anche premettere che, tutte le volte in cui nello studio si auspica un
chiarimento da parte del legislatore fiscale, si vorrebbe che tale chiarimento
non fosse contenuto in circolari ministeriali, strumento di istruzioni
gerarchiche per gli uffici, ma negli emanandi regolamenti onde dare certezza a
situazioni che altrimenti rischierebbero di alimentare solo ulteriori dubbi e
contenzioso.
2. ENTRATA IN VIGORE DELLA NOVELLA
Le nuove
norme si applicano "alle successioni per le quali il termine di
presentazione delle relative dichiarazioni scade successivamente al 31 dicembre
2000 ed alle donazioni fatte dal 1° gennaio 2001".
Come
già rilevato[7] dai primi
commentatori, vi è, quindi, una differente tempistica:
a) le norme in tema di imposta sulle
successioni si applicano in tutti i casi in cui la dichiarazione può essere
regolarmente presentata dopo il 31 dicembre 2000 (e quindi anche quando la
morte si sia verificata prima del 1° luglio 2000, ma i termini per la
presentazione della dichiarazione scadano dopo il 31 dicembre 2000).
È
importante precisare che le nuove disposizioni trovano sicuramente
applicazione, a prescindere dal fatto che la dichiarazione sia presentata prima
della scadenza del termine, laddove quest’ultimo scada comunque a partire dal
1° gennaio 2001[8].
b) le norme in tema di imposta sulle
donazioni entrano in vigore per gli atti stipulati a partire dal 1° gennaio
2001.
c) deve invece ritenersi che la modifica
dell'art. 26 del d.p.r. n. 131/1986 (presunzione di liberalità), rientrando nel
campo di applicazione dell’imposta di registro e non essendo regolata da alcuna
norma specifica (l’art. 69, comma 15, del “collegato” non disciplina infatti la
fattispecie), è entrata in vigore il quindicesimo giorno successivo alla
pubblicazione della l. n. 342/2000.
3. MODIFICHE DEGLI ARTICOLI
DEL D. LGS. N. 346/1990
Articolo 1.
È inserito il comma 4-bis, il
quale, se da un lato prevede, quale principio generale, l’assoggettabilità a
tassazione delle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a
registrazione, dall’altro lato, dispone la non applicabilità dell’imposta alle
liberalità indirette (ma anche alle donazioni) “collegate” ad alcune
fattispecie di atti a titolo oneroso soggetti ad imposta di registro in misura
proporzionale o ad imposta sul valore aggiunto.
Cosa deve intendersi per "liberalità" e soprattutto cosa deve
intendersi per “collegate”?
Il concetto di donazione indiretta è stato ampiamente esplorato dalla
dottrina civilistica, alla quale non si può, in questa sede, che rinviare. A
titolo meramente esemplificativo, potrebbero rientrare nella nuova norma sia
l’ipotesi di pagamento del debito altrui effettuato con spirito di liberalità
(ove questo risulti dall’atto con intervento del terzo che effettua
l’adempimento ex art. 1180 del codice
civile), sia l’ipotesi del contratto a favore di terzi[9]
(esempio classico quello del contratto stipulato tra venditore-promittente e
genitore-stipulante che effettua il pagamento del prezzo, con previsione del
trasferimento della proprietà a favore del figlio-terzo beneficiario[10]).
E certamente l’elenco può arricchirsi di ulteriori esemplificazioni.
È importante chiarire che la norma fa cenno anche alle “donazioni”,
intendendosi evidentemente riferire alle donazioni dirette. Esempio classico è
quello della donazione del denaro, effettuata dal genitore al figlio, il quale
procede poi ad acquistare l’immobile o l’azienda.
Quanto al termine “collegate”, vi è da chiedersi se il riferimento sia
alla nozione tecnico-giuridica di “collegamento negoziale”, così come elaborata
in sede privatistica, ovvero ad un diverso fenomeno di collegamento economico
nell’ambito di una stessa operazione, rilevante solo ai fini fiscali.
La norma è criptica anche con riferimento all’oggetto dell’acquisto cui
è collegata la liberalità nel momento in cui parla troppo genericamente di
“diritti immobiliari”.
Vi è poi da chiedersi quali implicazioni teoriche abbia la mancata
menzione del trasferimento di partecipazioni sociali, non soggetto ad imposta
proporzionale di registro, essendo quest’ultima surrogata dalla tassa sui
contratti di borsa.
Con riferimento alle liberalità indirette non risultanti da atti
soggetti a registrazione, la norma novellata prevede l’accertabilità solo
quando le stesse risultino da dichiarazione resa dall'interessato nel corso di
procedimenti diretti all'accertamento dei tributi (specie in sede di
accertamento sintetico ai fini delle imposte sui redditi) e sempre che le
stesse abbiano determinato nei confronti dello stesso beneficiario (in aggiunta
ad eventuali precedenti) un incremento patrimoniale superiore a 350 milioni di
lire. Diversamente da quanto è stabilito in tema di donazioni dirette e di
liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, non è
prevista l’elevazione della franchigia a lire un miliardo, ove il beneficiario
sia un minore ovvero una persona con handicap riconosciuto grave ai sensi della
legge n. 104/1992.
L’art. 4 e l’art. 7, commi 1 e 2, che disciplinavano le aliquote, anche
mediante rinvio alla tariffa allegata al T.U., sono stati abrogati unitamente
alla tariffa stessa. Ciò comporta, tra l’altro, il venir meno della franchigia
di lire 500.000.000, già prevista con decorrenza dal 1° gennaio 2001.
Scompare la previsione della progressività per scaglioni
e la tassazione diviene proporzionale con la previsione di tre differenti
aliquote in relazione al grado di parentela dei successibili con il defunto.
Le aliquote sono le seguenti:
a) il quattro per cento nei confronti del coniuge e
dei parenti in linea retta;
b) il sei per cento nei confronti degli altri
parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini
in linea collaterale fino al terzo grado;
c) l'otto per cento nei confronti degli altri
soggetti.
La norma prevede poi la applicazione della imposta
(quale che sia il successibile) sulla
parte del valore della quota o del legato che supera i trecentocinquantamilioni
di lire. Si tratta di una modifica molto rilevante, in base alla quale la
suddetta franchigia, un tempo applicabile solo sulla globale ed in modo
differenziato a seconda del grado di parentela, è ora generalizzata e si
applica sulla singola quota o legato oggetto della imposta.
Viene subito spontaneo chiedersi (e meglio se ne
parlerà in seguito) se anche la presunzione di esistenza di mobili e gioielli,
ancora in essere, vada oggi applicata all'intero attivo ereditario ovvero alla
singola quota tassabile, al netto della franchigia.
Quest’ultima soluzione appare preferibile, in
aderenza all'orientamento ministeriale il quale da tempo è nel senso che la
franchigia non vada computata nella determinazione dell'attivo su cui calcolare
la presunzione.
La norma prevede poi che quando il beneficiario è un
discendente in linea retta minore di età ovvero una persona con handicap
riconosciuto grave[11]
la franchigia viene aumentata ad un miliardo.
La norma, inoltre:
-
sostituisce
i commi da 1 a 3 dell’art. 56 del d.lgs. n. 346/1990, introducendo anche per le
donazioni il principio della proporzionalità delle aliquote, che vengono
fissate nella misura di un punto in meno di quelle previste per l’imposta sulle
successioni; viene altresì disciplinata, con le stesse modalità suesposte, la
franchigia a favore dei beneficiari[12];
-
inserisce
nell’art. 7 suddetto il comma 2-quater,
che prevede l’inapplicabilità della franchigia nel caso in cui il beneficiario
si sia avvalso delle previsioni dell'art. 56 commi 2 e 3 (cioè nel caso in cui
abbia usufruito della franchigia in sede di donazioni o liberalità indirette),
nei limiti di valore in cui ne ha usufruito[13].
Il profilo dell’erosione della franchigia in sede di imposta sulle successioni
trova quindi oggi la sua disciplina esclusivamente nel suddetto comma 2-quater.
Conseguentemente,
deve ritenersi implicitamente abrogato l’ultimo comma dell’art. 8 del d.lgs. n.
346/1990, il quale, dopo aver stabilito che «il valore globale netto dell'asse
ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote
applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale
complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari» e
che «il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è
maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle
donazioni fatte a ciascun erede o legatario», prevede che per «valore attuale
delle donazioni anteriori si intende il valore (...) riferito alla piena
proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto
reale di godimento».
Si vuole in sostanza qui ribadire quanto già detto
in occasione di precedenti commenti alle norme previgenti del d.lgs. n.
346/1990: la tesi dell’Amministrazione Finanziaria, per cui le donazioni fatte
in vita andavano ad erodere la franchigia (applicabile sul valore globale netto
dell’asse), non appariva già allora condivisibile, in quanto la norma di cui al
citato ultimo comma dell’art. 8 era finalizzata alla applicazione, al reale
attivo ereditario, di una maggiore aliquota risultante dalla riunione fittizia
delle donazioni fatte in vita.
Venuta meno la progressività delle aliquote ed
introdotta la disposizione di cui sopra al comma 2-quater, che prevede esplicitamente la erosione della franchigia in
sede successoria nei limiti in cui il beneficiario ne abbia usufruito con donazioni
fattegli in vita dal de cuius, viene
chiaramente meno il senso e la ratio
della norma portata dall’ultimo comma del vigente testo dell’art. 8 del d.lgs.
n. 346/1990.
Dato che, peraltro, l’abrogazione delle norme in
contrasto con quelle portate dalla novella opererà automaticamente solo dopo
che siano stati emanati i regolamenti di completamento della manovra, l'unica
plausibile chiave di lettura è quella che porta a ritenere la norma in commento
come non applicabile.
Si coglie l’occasione per affrontare più in generale
il problema del coacervo, sia relativo ad una pluralità di donazioni, sia
quello effettuato in sede successoria. Relativamente all’imposta sulle
donazioni, all’art. 57, comma 1, sono state soppresse le parole “ai soli fini
della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 56”. Non è
stato invece espressamente abrogato, come sopra evidenziato, l’ultimo comma
dell’art. 8 del d.lgs. n. 346/1990, che tale terminologia continua ad
utilizzare. In realtà, però, l’eliminazione del sistema di aliquote progressive
ha fatto sì che oggi il coacervo abbia l’unica funzione di accertare
l’eventuale erosione della franchigia.
A supporto della tesi sta il testo della norma
dell'art. 69 della legge n. 342/2000 quando prevede espressamente che la
franchigia in sede successoria viene erosa per le somme di cui il beneficiario
"abbia usufruito" con ciò chiaramente "storicizzando"
l'importo cui riferirsi.
Non altrettanto chiaro è il tuttora vigente testo
dell'art. 58 del d.lgs. n. 346/1990 il quale prevede che si debba tenere conto
del valore "attualizzato" delle donazioni.
Anche a tale proposito sembra debbano pienamente
valere le considerazioni sopra svolte.
Detto questo, occorre esaminare tre problemi
distinti:
1)
–
ipotesi di pluralità di donazioni, anche a favore di diversi donatari,
effettuate nello stesso atto. Posto che oggi la franchigia è riferita ad ogni
donatario, la contestualità delle donazioni non ha alcuna rilevanza ai fini
della determinazione dell’imposta di donazione. Ciò è confermato, del resto,
dal nuovo comma 1 dell’art. 56, secondo il quale “se la donazione è fatta
congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono comprese
più donazioni a favore di soggetti diversi”, l’imposta si applica al valore
della quota spettante o dei beni o diritti attribuiti a ciascuno di essi.
2)
–
ipotesi di pluralità di donazioni effettuate allo stesso donatario, anche con
atti distinti: come si evince chiaramente dalla circolare ministeriale n.
207/E, il coacervo viene effettuato esclusivamente ai fini dell’erosione della
franchigia, il che è coerente con l’eliminazione della progressività delle
aliquote e con il venir meno dell’unica massa globale imponibile. Ovviamente,
una volta erosa tale franchigia, come confermato dalla suddetta circolare, per
le successive donazioni non occorrerà effettuare alcun coacervo.
3)
–
ipotesi di donazioni o liberalità indirette “collegate”, ai sensi del nuovo
comma 4-bis dell’art. 1: la norma –
premettendo che l’imposta di donazione “si applica” anche alle liberalità
indirette risultanti da atti soggetti a registrazione – dispone poi che detta
imposta “non si applica” a dette liberalità o donazioni collegate. La
terminologia utilizzata non deve trarre in inganno, facendo supporre che la
fattispecie sia attratta al campo di applicazione dell’imposta sulle donazioni,
che poi “non si applicherebbe”. In realtà, l’interpretazione corretta è quella
secondo cui la fattispecie “non è soggetta” ad imposta sulle donazioni. Ne
consegue che – in caso di successive donazioni, come pure in sede di
applicazione dell’imposta sulle successioni – la liberalità o donazione “non
soggetta” ad imposta sulle donazioni non verrà neanche considerata ai fini del
coacervo, previsto dall’art. 7, comma 2-quater,
e dall’art. 57 del d.lgs. n. 346/1990.
Non
se ne è prevista la riformulazione lasciando quindi nel testo vigente una
apparente contraddizione.
Entrambi
questi articoli trattano l'attivo ereditario nella sua integrità e supponendo
la esistenza di una “globale” paiono in contrasto con il resto della riforma
In
particolare l’art. 8, nel testo vigente e non emendato, al primo comma
esordisce con la menzione che «il valore globale netto dell'asse ereditario è
costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura
della successione, dei beni e dei diritti che compongono l'attivo ereditario,
determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19 e l'ammontare
complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati
nell'art. 46, comma 3.».
L’art.
8 prevede, inoltre, il cosiddetto coacervo, “ai soli fini dell'aliquota
applicabile”, di eventuali donazioni fatte in vita dal de cuius.[14]
Il
coordinamento di tale norma con il disposto della novella appare in più punti
problematico.
E'
logico pensare, partendo dal presupposto civilistico, che, per giungere alla
formazione delle quote tassabili, si debba comunque passare dalla formazione di
un attivo ereditario.
L'unica
eccezione potrebbe essere quella di una successione testamentaria interamente
esaurita da "institutiones ex rebus
certis" ovvero regolata da una "divisione del testatore" che
assorba l'intero asse ereditario.
Tale
ipotesi, peraltro residuale rispetto al presente studio, avente come fine una
prima carrellata sulle novità, meriterà sicuro approfondimento.
Negli
altri casi dunque si ritiene necessario procedere alla formazione di un attivo
unitario da ripartirsi tra le quote.
Ma
come si forma tale attivo?
La
norma prevede che:
a)
si calcola il valore dei beni (relitti dal de
cuius) ai sensi degli artt. da 14 a 19 (non si fa qui menzione alle
cosiddette presunzioni di appartenenza);
b)
si detraggono le passività e gli oneri diversi da quelli indicati all'art. 46,
comma 3;
c)
il valore così ricavato deve poi essere calcolato al netto, per quanto riguarda
l'eredità o le quote ereditarie, dei legati che le gravano, e per quanto
riguarda i legati, degli oneri che li gravano;
d) (la norma poi - sotto questo profilo non
coordinata con le modifiche della novella - prevede che il valore "globale
netto" vada maggiorato “ai soli fini dell'aliquota” di un importo pari a
quello delle donazioni);
e) a questo punto vanno detratte “le
franchigie” (si noti bene non più “la franchigia”), che la norma novellata
attribuisce a tutti i chiamati e legatari in misura mobile a seconda delle
qualità degli stessi ;
f)
infine, ai
sensi del successivo art. 9, sull'attivo si applica la presunzione per mobili e
gioielli, da calcolarsi - si noti bene - sul "valore globale netto
imponibile".
Ma
quale sarà il “valore globale netto imponibile”?
Quello
cui si è pervenuti al punto e), ripartito per quote e poi, per ogni singola
quota, ricalcolato al netto della franchigia, ovvero quel medesimo valore,
detratto il globale importo delle franchigie, e poi suddiviso in quote?
Essendo la franchigia “mobile”, come sopra detto (si pensi
al caso di due eredi di cui uno maggiorenne e uno minorenne, chiamati in quota
uguale tra loro), è evidente che il risultato può cambiare.
Le
considerazioni dei paragrafi che precedono vanno poi coordinate con il disposto
del successivo art. 9 del d.lgs. n. 346/1990 il quale prevede che «l'attivo
ereditario è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della
successione, ad esclusione di quelli non soggetti all'imposta a norma degli
articoli 2, 3, 12 e 13».
E
prosegue al comma 2 con la nota presunzione per cui «si considerano compresi
nell'attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci
per cento del valore globale netto imponibile dell'asse ereditario anche se non
dichiarati ...».[15]
Valgono al riguardo le considerazioni sopra
riportate, anche se pare necessaria una presa di posizione dell’Amministrazione
finanziaria, attese le rilevanti conseguenze dell’uno o dell’altro metodo di
imputazione, anche in vista dell’eventuale autoliquidazione dell’imposta[16].
Abrogazione dell’articolo 10.
È
stata eliminata la presunzione di appartenenza all’attivo ereditario dei beni
venduti negli ultimi sei mesi, mediante la soppressione dell’art. 10 del d.lgs.
n. 346/1990[17].
Ciò
significa che per tutte le successioni cui si applica la novella saranno
totalmente irrilevanti ai fini dell’applicazione del tributo successorio le
alienazioni a titolo oneroso compiute dal de
cuius negli ultimi sei mesi di vita, sia se effettuate a favore di estranei
che se effettuate a favore degli eredi o legatari ed a prescindere dal rapporto
di parentela o coniugio tra questi ultimi e il de cuius (salva l’applicazione della presunzione di liberalità di
cui all’art. 26 d.p.r. n. 131/1986).
L’abrogazione
dell’art. 10, sicuramente di grande rilievo, poteva essere la occasione per
eliminare del tutto un anacronistico sistema di presunzioni venutosi a
sedimentare nel tempo e che trova origine già nel r.d. n. 3270/1923, sistema
che è stato invece in parte lasciato e in parte come sopra detto integrato e
che nella attuale formulazione sarà sicuramente foriero di contenzioso.
È stata eliminata la presunzione di integrale appartenenza al de cuius di conti cointestati (ecc...), ma si è lasciata sopravvivere una serie di presunzioni che, come sopra detto, appaiono difficilmente compatibili con il nuovo meccanismo di tassazione, tra cui quella per cui si considerano compresi nell'attivo ereditario «i titoli di qualsiasi specie il cui reddito è stato indicato nell'ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto, salvo quanto disposto nell'articolo 12, comma 1, lettera b)» (quest’ultima norma dispone «le azioni e i titoli nominativi intestati al defunto alienati anteriormente all'apertura della successione con atto autentico o girata autenticata, salvo il disposto dell'art.10» il quale è abrogato).
Essendo, ovviamente, il richiamo all’art. 10 da intendersi come non effettuato, il sistema sembra doversi ricostruire come segue:
a) - sono compresi nell’attivo ereditario i titoli di qualsiasi specie
il cui reddito è stato indicato nell'ultima dichiarazione dei redditi
presentata dal defunto;
b) - sono esclusi dall’attivo ereditario le azioni e i titoli
nominativi intestati al defunto alienati anteriormente all'apertura della
successione con atto autentico o girata autenticata, senza alcuna eccezione.
Il meccanismo della
“affrancazione” dell’imposta sulle successioni necessita di una migliore
identificazione e/o specificazione delle fattispecie che sono sottoponibili ad
esso.
Va premesso che la norma, a carattere programmatico, prevede che con
successivo regolamento vengano disciplinate le modalità per garantire la
pubblicità del versamento volontario dell’imposta stessa.
Tale regolamento sarà certamente la sede per la soluzione dei non pochi
problemi applicativi che la stessa sembra porre in prima lettura.
Occorrerà ad esempio chiarire le conseguenze di eventuali
“trasformazioni” del bene tra il momento dell’affrancazione e la morte o una
successiva donazione dello stesso (si pensi a un terreno agricolo affrancato
come tale e poi divenuto edificabile ovvero addirittura edificato).
Tali modificazioni incideranno su un ricalcolo dell’imposta, ovvero
daranno diritto a un rimborso di quanto versato in eccedenza?
Cosa accade poi se il bene affrancato viene venduto ante mortem?
Quanto versato andrà perduto ovvero potrà nascere un "bonus"
altrimenti utilizzabile?
Occorrerà prestare grande attenzione al fatto che il versamento ai fini
della “affrancazione” è eseguito da un soggetto diverso dai beneficiari, in
seguito tenuti al pagamento dell'imposta di successione, e ciò potrà dare adito
ad interpretazioni restrittive dell'Amministrazione Finanziaria, in relazione
al maturare di crediti d’imposta o di diritti al rimborso del tributo, nel caso
che in vita si sia pagato più di quanto si renda poi dovuto al momento della
morte.
La Circolare n. 207/E specifica che la imposta viene determinata in
relazione al grado di parentela dei "presunti beneficiari" e le
aliquote previste sono quelle per le donazioni.
Trattandosi di versamento fatto da soggetto diverso da quello obbligato
ai fini della imposta non si applica il principio di solidarietà passiva.
Beni e diritti per cui è corrisposta la imposta non concorrono a
formare l'attivo ereditario, ma in caso di donazione (evidentemente al medesimo beneficiario indicato) concorrono a
formare il valore globale della donazione con la conseguente detrazione
dall'imposta dovuta dell'importo pagato volontariamente dal donante.
Si segnala, da ultimo, che in relazione al meccanismo
dell’“affrancazione” non sembra essere prevista alcuna franchigia.
Invero nella valutazione di quote di società di
capitali non quotate e/o di società di persone cadute in successione, sino
dalla emanazione del d.lgs. n. 346/1990 la posizione dell'amministrazione
fiscale e della prevalente giurisprudenza e dottrina in materia sono
apertamente divergenti[18].
A prescindere dalla controversa lettura dell'inciso
….."e aggiungendo l'avviamento" contenuto in calce all'ultimo
paragrafo della lettera b) dell'art. 16 del d.lgs. n. 346/1990, oggetto reale
del contrasto interpretativo è l’affermazione della medesima norma secondo cui
il valore di dette partecipazioni è dato dal
«valore proporzionalmente corrispondente al valore alla data di apertura
della successione del patrimonio netto dell'ente o della società risultante
dall'ultimo bilancio pubblicato (…) tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti
(…)».
La norma in esame ha radicalmente novellato il testo
del precedente d.p.r. n. 637/1972, il quale prevedeva che «…il valore venale è
determinato avendo riguardo alla situazione patrimoniale della società…».
Si è cioè passati, come la dottrina e la
giurisprudenza hanno autorevolmente e ormai quasi pacificamente affermato, da
un sistema basato su una puntuale valutazione delle componenti dell'attivo
patrimoniale (e quindi nel classico esempio della quota di una società
immobiliare del valore dei singoli cespiti che compongono il suo patrimonio) a
una valutazione che invece deve tenere conto solo del valore del patrimonio
netto emergente dall'ultimo bilancio, con gli aggiornamenti alla data della
morte mediante una situazione patrimoniale.
Indifferente a ciò la Amministrazione finanziaria ha
continuato ad applicare i criteri vigenti sotto il vigore del novellato d.p.r.
n. 637/1972 in particolare affermando, con la circolare ministeriale
67/E/IV-9540 del 5 marzo 1997, che «la valutazione da parte degli uffici
competenti avrà complessivamente per oggetto le singole componenti attive e
passive del patrimonio sociale, ivi compreso l'avviamento».
Pertanto la sterilizzazione dell'avviamento,
prevista dalla novella, lascia comunque impregiudicata la facoltà per
l'amministrazione di sottoporre a valutazione le singole componenti attive e
passive del patrimonio sociale, anziché attenersi alla applicazione della
legge, una volta tanto inequivoca.
Un chiarimento definitivo in tale senso appare
indifferibile, ma la Circolare n. 207/E si limita ad affermare che nella
determinazione del valore imponibile deve detrarsi l'avviamento, senza indicare
come vada calcolato il valore imponibile.
Viene prevista l’estensione delle agevolazioni di
cui al comma 4-bis anche al caso di
donazione.
Viene introdotta la lettera d-bis in calce al comma 1 che prevede la facoltà per l’Ufficio ai
fini dell’accertamento e della riscossione di «dimostrare, anche sulla base di
presunzioni gravi, precise e concordanti, la sussistenza, la insussistenza, la
simulazione e la dissimulazione di fatti o atti rilevanti ai fini della
determinazione della base imponibile o dell’imposta».
Tale norma dovrebbe costituire il secondo cardine
della novella per favorire la emersione di base imponibile ed assicurare la
copertura finanziaria della riforma a fronte della drastica riduzione delle
aliquote.
Non è questo il luogo per un commento sistematico
della stessa .
Si rammenta comunque che la norma risulta
applicabile a fatti accaduti e ad atti posti in essere dopo il 1° luglio 2000.
4. NOVITÀ IN TEMA DI
BENEFICI PER LA PRIMA CASA
E' testuale che il trattamento di favore spetta per le
formalità anche se uno solo dei beneficiari (erede, legatario o donatario)
rivesta i requisiti.
La
norma stabilisce espressamente che le dichiarazioni necessarie devono essere
rese dall’interessato nell’atto di donazione o nella dichiarazione di
successione.
Ci
si chiede se per “interessato” si intenda ciascuno di quelli che hanno i
requisiti con la conseguenza che, in tal caso, la dichiarazione dovrà essere
sottoscritta da tutti costoro.
Pare
che la risposta possa essere negativa, essendo automatica la estensione del
beneficio.
Le agevolazioni si
applicano limitatamente alle imposte ipotecaria e catastale, e non anche
all’imposta sulle successioni e donazioni,
che rimane immutata ed anzi, nella maggior parte dei casi, è superiore
all’imposta di registro applicabile per la cd. “prima casa”.
Merita un cenno che, a
seguito della nuova normativa, difficilmente potrà scattare, quando acquirenti
di un immobile come “prima casa” siano il coniuge e i parenti in linea retta,
la cosiddetta "presunzione di liberalità" dell'art. 26 del d.p.r. n.
131/1986.
Il calcolo matematico
infatti dimostra che, essendo la donazione di prima casa, a partire dal 1°
gennaio 2001, esente da INVIM ed essendo alla stessa applicabili le imposte
ipotecaria e catastale in misura fissa, anche per il meccanismo della franchigia,
il costo fiscale della donazione sarà sempre inferiore a quello della vendita.
Tornando al testo
della novella andrà certo chiarito il meccanismo che prevede la necessità della
“dichiarazione dell’interessato” nella dichiarazione di successione e nella
donazione onde poter godere dei benefici.
Sarebbe stato opportuno, anche alla luce del recente orientamento della
Suprema Corte che ha ritenuto applicabili i benefici anche in forza di
dichiarazione estranea all'atto, prevedere espressamente che la dichiarazione
in esame possa essere resa anche in un documento allegato.
Ci si deve poi chiedere se vada necessariamente identificato il cespite
sul quale applicare la agevolazione.
Se, come pare logico, la risposta è affermativa, ci si deve poi
chiedere come concretamente potrà operare la norma agevolativa in presenza di
più beneficiari in possesso dei requisiti e di più beni tra gli stessi in
comunione.
Sembra che, in base al testo letterale della norma, i beneficiari
possano chiedere le agevolazioni rendendo le dichiarazioni ognuno con
riferimento ad un cespite diverso, perché l’agevolazione venga ad estendersi a
tutti i beneficiari su tutti i cespiti in questione.
Grande attenzione merita poi la
coesistenza del beneficio in relazione ad un trasferimento a causa di morte o
per donazione e di un nuovo beneficio da ottenersi in sede di susseguente atto
a titolo oneroso.
La risposta può essere positiva
ove si consideri che: a) la neointrodotta agevolazione riguarda unicamente le
imposte ipotecaria e catastale in ordine ad un trasferimento a causa di morte o
per donazione; b) la nota II-bis
all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/1986, non
considera l’agevolazione stessa fra quelle che escludono il diritto ad
usufruire dei benefici “prima casa” ai fini dell’imposta di registro.
Il comma 3 regola
infine il caso della “decadenza dal beneficio”.
Quest’ultima si
determina non solo in caso di dichiarazione mendace, ma anche, sebbene nella
norma non vi sia alcun richiamo espresso ad essa, nell’ipotesi della rivendita
nel quinquennio (senza riacquisto nell'anno successivo alla rivendita di una
"casa da adibire ad abitazione principale"). [19]
Ci si deve chiedere se
la decadenza e le conseguenti sanzioni riguardino tutti i coeredi, o
collegatari, o donatari, che hanno usufruito della agevolazione (sia in via
diretta che per estensione legale) oppure il solo interessato, cioè colui che
ha reso la dichiarazione.
Pare in contrasto con
il sistema applicare una sanzione ad un soggetto estraneo alla dichiarazione in
questione (si veda il costante orientamento della prassi nel senso di non
considerare decaduto dall'agevolazione INVIM il venditore in caso di decadenza
dell'acquirente di una prima casa).
Per queste ed altre
possibili sfaccettature la fattispecie dovrà essere oggetto di un successivo
attento approfondimento.
5. PRESUNZIONE DI LIBERALITÀ
Attraverso la modifica dell’art. 26 del d.p.r. n. 131/1986 (Testo unico
dell’imposta di registro) viene introdotta la presunzione di liberalità,
sussistendo le condizioni previste da detto articolo, per i “trasferimenti di
partecipazioni sociali quando il valore della partecipazione o la differenza
tra valore e prezzo siano superiori all’importo di 350 milioni di lire”.
Il legislatore fiscale nel trattare della differenza tra “valore” e
“prezzo” della partecipazione sembra operare una commistione tra imposta di
registro e imposta sulle successioni e donazioni.
Nel sistema
dell’imposta di registro infatti non esiste un meccanismo di “valutazione”
della quota, previsto invece nella imposta sulle successioni e donazioni.
Andrebbe perciò chiarito cosa si intende per “valore” onde consentire
la applicazione della norma.
Ove non si accogliesse quest’ultima soluzione,
infatti, si dovrebbe paradossalmente ammettere che il valore della
partecipazione, ai fini dell’applicazione della presunzione in esame, potrebbe
essere individuato (non si sa poi esattamente sulla base di quale norma) solo
in sede di accertamento.
La conseguenza di tale lettura della norma sarebbe
che la presunzione di liberalità si applica: a) nei casi in cui si
trasferiscono partecipazioni sociali di valore nominale superiore a 350
milioni; b) nei casi in cui si trasferiscono partecipazioni sociali di valore
nominale inferiore a 350 milioni, quando il prezzo si discosti da tale valore
per un importo superiore a 350 milioni.
Altra considerazione. Trattandosi di norma del testo
unico dell’imposta di registro, non sembra possa applicarsi sullo specifico
punto la norma sul coacervo. Ma allora, quid
iuris nell’ipotesi in cui, con atti separati, vengano trasferite
partecipazioni che non ricadono singolarmente nelle sopra menzionate condizioni
di applicabilità della presunzione di liberalità?
Ricorrendo i presupposti di applicazione della nuova
disposizione, ci si deve chiedere quando il costo fiscale totale della cessione
a titolo oneroso sia maggiore di quello da sostenersi in caso di donazione. Il
dubbio è se si deve tenere conto anche dell’imposta sostitutiva sulle
plusvalenze, gravame che non colpisce i trasferimenti a titolo gratuito.
Un cenno da ultimo ad un problema applicativo della
norma di non poco momento.
Atteso che alcune partecipazioni (le azioni) possono
essere trasferite mediante girata, vi è da chiedersi se anche in questa ipotesi
possa applicarsi la presunzione in esame. La risposta pare essere negativa
atteso che la girata è fuori dall’ambito dell’imposta di registro.
L’art. 69 della legge n. 342/2000, al primo comma,
prevede esplicitamente che alle successioni e alle donazioni “non si applica” –
con la decorrenza prevista all’ultimo comma - l’imposta INVIM né la imposta
sostitutiva dell’INVIM prevista dal d.l. n. 79/1997 convertito in legge n.
140/1997.
7. NORMA
ANTIELUSIVA
L’art. 69, comma 7, estende al campo delle
successioni e donazioni le disposizioni antielusive di cui all’art. 37-bis del d.p.r. n. 600/1973.
La stessa norma specifica che tali disposizioni,
così come quelle sopra ricordate relative alla lettera d-bis dell’art. 47 del d.lgs. n. 346/1990, si applicano “ai fatti
accaduti e agli atti comunque formati successivamente alla data del 1° luglio
2000”.
L’art. 69, comma 8, rinvia ad uno o più regolamenti con cui saranno
disciplinati i procedimenti concernenti la liquidazione, l’accertamento e la
riscossione, sia attraverso una semplificazione degli adempimenti a carico dei
contribuenti, sia attraverso la introduzione della “autoliquidazione”.
Si prevede la abrogazione delle disposizioni di legge “incompatibili” a
far tempo dalla approvazione dei regolamenti di cui al comma 8.
Sebbene appaia discutibile il ricorrere a norme di rango inferiore per
modificare norme di rango superiore, sarà opportuno che i regolamenti medesimi
abbiano a specificare espressamente le norme che si intendono abrogate essendo
in caso contrario ben complicato stabilire di che norme si tratti.
Si prevede altresì la produzione di nuovi modelli di dichiarazione
adeguati in base alla novella.
Nelle more dovranno ritenersi correttamente presentate le dichiarazioni
sulla base dei modelli esistenti.
[1] Come ricorda GAFFURI, L'imposta sulle successioni e donazioni, Padova 1993, p. 6.
[2] Merita ricordare, non per ragioni di mero piacere didascalico, che l'imposta sulle successioni ha avuto alterne fortune nel nostro ordinamento:
- la introduzione della aliquota progressiva a scaglioni (che con la novella viene a cessare), ad opera della legge Carcano n. 25 del 23 gennaio 1902, successivamente inasprita nel 1911 e 1914;
- nel 1923 il governo fascista abolì l'imposta nell'ambito del nucleo familiare con mitigazione delle aliquote per gli altri gradi, giusta il d.l. 2 agosto 1923 n. 1082 in vigore dal 9 luglio 1923;
- le nuove norme furono poi trasfuse nel primo testo organico di legge sulle successioni, reso autonomo dalla disciplina del registro e cioè nel r.d. 30 dicembre 1923 n. 3270, testo poi modificato nel 1930, nel 1935, nel 1945, nel 1949, nel 1954, nel 1955, nel 1961 e nel 1962 (dette modifiche in parte mitigarono la esenzione sopra prevista).
[3] Con tempestività assai insolita il Ministero delle finanze, con la circolare 207/E del 16 novembre 2000, emanata prima della pubblicazione del provvedimento in gazzetta ufficiale, ha provveduto a fornire i "Primi chiarimenti" al collegato alla Finanziaria 2000.
[4] Si riportano alcuni stralci delle norme contenute nel testo del r.d. 30 dicembre 1923 n. 3270 che potranno aiutare nel prosieguo della presente trattazione.
Disponevano infatti gli articoli:
Art. 2. La tassa di successione , di regola, è
progressiva e si applica alle eredità od alle singole quote, se gli eredi sono
più, ed ai legati con aliquote crescenti secondo gli scaglioni in cui è
ripartito il valore imponibile dell'eredità, delle quote di eredità o legati.
Nei casi specialmente indicati dalla legge è proporzionale e si applica con
aliquote costanti, qualunque sia il valore imponibile.
(erano allora soggetti ad aliquota proporzionale i lasciti a corpi morali…a provincie e comuni…alle fondazioni ecc.);
sotto il titolo "Dei beni soggetti alla tassa di successione":
Art. 20. I beni indicati
nell'articolo 1 sono soggetti alla tassa di successione quando si trovano nel
Regno al momento in cui la successione si apre, indipendentemente dal luogo
della morte dell'autore e della qualità di lui di cittadino italiano o
straniero.
Non sono soggetti a tassa i trasferimenti di beni sì immobili che
mobili esistenti fuori del territorio del Regno…(omissis)
Art. 31. ...nelle trasmissioni a causa di morte si
presume l'esistenza:
di gioielli e denari per un valore in ragione del 2% del valore totale
degli altri beni dell’eredità al lordo del passivo;
di mobilia per un valore in ragione del 5% del valore totale, pure
lordo ,degli altri beni ereditari, compresi i gioielli e il denaro ancorché
valutati in via presuntiva…(omissis)
(seguiva nel medesimo articolo la possibilità di vincere la presunzione con l'inventario);
sotto il titolo "Deduzione di passività":
Art. 45. Sono ammessi in
deduzione dall'asse ereditario i debiti certi e liquidi legalmente esistenti al
momento della aperta successione risultanti da atto pubblico o da sentenza
passata in giudicato.
Tanto l'atto pubblico quanto la sentenza debbono essere di data
anteriore all'apertura della successione …
Il richiamo di cui sopra
vuole sottolineare che anche sotto il vigore del cessato T.U. era comunque
prevista la formazione di un attivo ereditario unitario sul quale veniva
calcolata la presunzione e dal quale venivano detratte le passività prima di
andare a determinare la consistenza delle singole quote sulle quali poi doveva
esser applicato il tributo successorio.
[5]
Va detto peraltro che sotto il vigore del T.U. del 1923, che non conosceva la
"globale", all'art. 66 espressamente si prevedeva che…Sono solidalmente tenuti verso
l'Amministrazione dello Stato:
1° per le tasse sui trasferimenti a causa di morte ciascuno degli eredi
per la totalità delle tasse, salvo il regresso verso gli altri coeredi ed i
legatari; i legatari per le tasse relative ai beni a ciascuno di essi
devoluti….
(con ciò chiaramente affermandosi che il debito tributario era da considerarsi unico ancorché ripartito ai fini del suo calcolo con le modalità sopra evidenziate).
Vi è poi implicitamente una
presa di posizione nella circolare n. 207/E citata laddove, trattando della
liquidazione in vita del tributo successorio, si afferma che, in tale ipotesi,
essendo il pagamento fatto da soggetto diverso da quello tenuto al pagamento
dell'imposta di successione, non si ha solidarietà passiva, con ciò facendo
ritenere che negli altri casi la solidarietà sussista.
[6] Cfr. CNN-Commissione studi tributari, Imposte fisse di registro, ipotecarie e catastali, studio 85/99/T del 17 dicembre 1999, est. Giunchi-Monteleone; circolare Min. Fin. 24 maggio 2000, n. 109/E.
[7] Angelo Busani in Il Sole 24 Ore del 12 novembre 2000, pag. 11.
[8]
Il principio è fatto proprio dalla circolare 207/E citata che, con dizione forse
non eccessivamente felice, espressamente prevede che «il nuovo regime tributario deve essere applicato a tutte le
dichiarazioni di successione che possono essere regolarmente presentate dopo il
31 dicembre 2000 nel rispetto dei termini previsti dall'art. 31, commi 1 e 2
del testo unico ma altresì a quelle presentate prima di tale data, in anticipo
rispetto al termine di decadenza » (il
riferimento alla decadenza è sicuramente un refuso materiale dovendosi
intendere il termine come "scadenza").
[9] Ancorché tale fattispecie tipica formi oggetto di ampio dibattito in dottrina circa le sue possibili implicazioni fiscali.
[10] Al riguardo la circolare n. 207/E è esplicita nel prevedere tra le fattispecie disciplinate dalla norma quella concretizzantesi nella evidenziazione in atto della circostanza che il pagamento è avvenuto da parte del soggetto "donante".
Non ci si può nascondere che tale ipotesi peraltro si presta da un punto di vista civilistico a considerazioni che ben meriteranno un successivo approfondimento, anche in relazione all'orientamento giurisprudenziale che vuole il pagamento fatto dal genitore donante non come donazione del denaro ma come donazione del bene.
[11] La legge n. 104/1992, all'art. 3 comma 1, qualifica persona handicappata «colui che presenta una minorazione fisica, psichica o sensoriale stabilizzata o progressiva, che è causa di difficoltà di apprendimento, di relazione o di integrazione lavorativa e tale da determinare un processo di svantaggio sociale o di emarginazione» e prevede poi al comma 3 che «qualora la minorazione, singola o plurima, abbia ridotto l'autonomia personale, correlata all'età, in modo da rendere necessario un intervento assistenziale permanente continuativo e globale nella sfera individuale o in quella di relazione, la situazione assume connotazione di gravità».
[12] Sembra un chiaro errore materiale avere ricompreso tra i beneficiari anche quelli "per rappresentazione".
[13]
Il riferimento è sicuramente al testo dell'articolo novellato e sembra volere
dire che, ove il beneficiario abbia ricevuto donazioni dal de cuius in vita e non sia stato sottoposto a tassazione perché ivi
ha usufruito della franchigia, non può tale franchigia essere nuovamente
utilizzata in sede successoria dal medesimo soggetto, sino a concorrenza dell'importo
già sfruttato.
Non pare che il nuovo testo normativo lasci spazio a dubbi laddove prevede espressamente che la erosione della franchigia si ha nei limiti degli importi di cui si è goduto in sede di donazione, essendo chiaro che se la donazione era per un importo eccedente la franchigia, in tale sede la eccedenza è stata tassata e non può più rilevare in sede successoria.
[14] Deve sicuramente trattarsi di un refuso, non avendo più alcun senso una norma che considera le donazioni "ai fini dell'aliquota applicabile", dato che l'aliquota è ormai proporzionale e quindi nessuna influenza sulla stessa possono avere donazioni precedenti.
[15] Si ricorda che, come già accennato sopra nel testo, con la abrogazione della tariffa, modificata dalla finanziaria 2000, viene meno l'aumento della franchigia a cinquecentomilioni previsto a partire dal 1° gennaio 2001.
[16] Questa pare la posizione della amministrazione che nella circolare prevede che «…l'importo sarà forfettizzato con riferimento alle quote attribuite ai singoli beneficiari » senza peraltro entrare nel merito delle modalità di calcolo.
Sul delicato problema dell’applicazione della presunzione che, pertanto, verrebbe probabilmente sterilizzata integralmente nel caso di minori o persone con handicap riconosciuto grave, merita menzione una recente presa di posizione della Suprema Corte di Cassazione (sentenza n. 5773 dell'8 maggio 2000, in Il Sole 24 Ore del 22 giugno 2000, pag. 23) la quale in pratica afferma che la presunzione del dieci per cento è presunzione semplice, vincibile dal contribuente solo con l'inventario, in difetto di che lascia libera l'amministrazione di contestare detto limite, con presunzioni semplici affidate al prudente apprezzamento del giudice.
Il problema meriterà sicuramente futuri approfondimenti.
[17]
Sopravvivono invero nel testo non emendato del d.lgs. n. 346/1990 (si pensi
all'art. 12) vari riferimenti all'articolo abrogato, riferimenti che potrebbero
essere considerati semplici refusi se non
ad esempio per quel che riguarda il disposto dell'art. 22 laddove esclude dalla
detraibilità i debiti ereditari del defunto degli ultimi sei mesi se non nei
casi previsti dall'art. 10 (ora abrogato).
Si può ben pensare che il riferimento debba intendersi implicitamente abrogato, ma ciò porterebbe alla conseguenza di una assoluta indetraibilità di tali debiti.
Più opportuno allora pensare ad una abrogazione implicita totale di tale limite (anche se tale ultima lettura pare più un auspicio che una concreta soluzione) almeno valendosi della norma residuale della novella che prevede la abrogazione di tutte le disposizioni "in contrasto" con la novella medesima.
[18] Si consideri per la posizione dell'amministrazione la Circolare Ministeriale 67/E-IV-9-540 del 5 marzo 1997.
[19] La Circolare n. 207/E prende posizione nel senso di ritenere apoditticamente applicabile al caso della successione requisiti e decadenze previste dalla norma di registro e facendo riferimento al riguardo alla circolare n. 1/E del 2 marzo 1994.