TRASFERIMENTI
IMMOBILIARI A TITOLO GRATUITO FRA ISTITUTI DIOCESANI PER IL SOSTENTAMENTO DEL
CLERO
Approvato
dalla Commissione studi tributari il 24 novembre 2000
Approvato dal
Consiglio Nazionale del Notariato il 7 dicembre 2000
Generalità e natura giuridica. La
legge 20 maggio 1985, n. 222, art. 21 ss., ha stabilito l’erezione in ogni
diocesi, entro il 30 settembre 1986, con decreto del Vescovo diocesano,
dell’Istituto per il sostentamento del clero, previsto dal canone 1274 del codice
di diritto canonico, o di Istituti a carattere interdiocesano equiparati ai
primi, mediante accordo tra i Vescovi interessati, aventi tutti il fine di
provvedere ad assicurare il congruo e dignitoso sostentamento del clero che
svolge servizio in favore della diocesi.
Entro lo stesso termine la medesima legge ha
previsto anche l’erezione, da parte della Conferenza episcopale italiana,
dell’Istituto centrale per il sostentamento del clero, avente il fine di
integrare le risorse degli Istituti precedenti.
La stessa legge prevede inoltre che l’Istituto
centrale e gli altri Istituti per il sostentamento del clero acquistino la
personalità giuridica civile dalla data di pubblicazione nella Gazzetta
Ufficiale del decreto del Ministro dell’Interno, che conferisce ad essi la
qualifica di ente ecclesiastico civilmente riconosciuto (1). Si tratta, pertanto, di ente ecclesiastico nei confronti del
quale è lo stesso ordinamento giuridico a riconoscere l’attribuzione della
personalità giuridica.
A questo proposito è importante sottolineare come
gli Istituti per il sostentamento del clero siano considerati dall’ordinamento
giuridico persone giuridiche civili e qualificati enti ecclesiastici civilmente
riconosciuti, pur non essendo caratterizzati dallo scopo di religione o di
culto. Si tratta di una eccezione al principio generale dell’ordinamento
giuridico dello Stato italiano, di cui all’art. 2, comma 3, legge n.222/1985,
secondo il quale lo scopo di religione e di culto è richiesto come requisito
costitutivo, essenziale e imprescindibile al fine di riconoscere la
qualificazione ecclesiastica di un ente (2).
Autorizzazioni per acquisti immobiliari. In
tema di trasferimenti immobiliari, l’art. 37 della legge n. 222/1985 stabilisce
l’obbligo per l’Istituto per il sostentamento del clero che intenda vendere a
soggetti diversi da Stato, comune, università degli studi, regione e provincia,
un immobile per prezzo superiore a lire 1.500 milioni, di darne comunicazione,
con atto notificato, al Prefetto della provincia nella quale è ubicato
l’immobile, dichiarando il prezzo e specificando le modalità di pagamento e le
altre condizioni essenziali di vendita.
Entro sei mesi dalla ricezione della proposta, il
Prefetto comunica all’Istituto, con atto notificato, se e quale ente tra Stato,
comune, università degli studi, regione e provincia, intende acquistare il bene
per le proprie finalità istituzionali.
Nei successivi due mesi decorrenti da tale ultima
notifica deve essere stipulato il contratto di vendita. La legge disciplina poi
i termini per il pagamento del prezzo (entro due mesi dalla stipula se
acquirente sia un ente pubblico diverso dallo Stato; nella misura del 40% entro
due mesi dalla registrazione del decreto di approvazione del contratto ed il
residuo entro quattro mesi, se acquirente sia lo Stato).
Qualora la comunicazione del Prefetto all’Istituto,
relativa alla indicazione dell’ente acquirente, non sia notificata nei sei mesi
dalla ricezione della proposta, l’Istituto può vendere liberamente l’immobile a
prezzo non inferiore e a condizioni non diverse rispetto a quelle comunicate al
Prefetto.
E’ nullo il contratto di vendita stipulato in
violazione dell’obbligo di notifica posto a carico dell’Istituto diocesano che
intende alienare, ovvero per un prezzo inferiore o a condizioni diverse
rispetto a quelli comunicate al Prefetto.
Queste disposizioni non si applicano quando
acquirente del bene sia un ente ecclesiastico ovvero quando esistano diritti di
prelazione (presumibilmente legale), sempre che i soggetti titolari li esercitino.
In seguito all’abrogazione dell’art. 17 c.c. (3) sull’autorizzazione agli acquisti
per tutte le persone giuridiche, non è più necessaria l’autorizzazione
governativa nemmeno per gli acquisti effettuati dagli enti ecclesiastici, in
virtù del rinvio operato dall’art. 17 legge n. 222/1985(4).
Trattamento tributario.
a) Generalità. Il trattamento tributario
riservato dall’ordinamento italiano agli enti ecclesiastici trova la sua prima
fonte normativa nell'art. 20 della Costituzione, secondo il quale "il
carattere ecclesiastico e il fine di religione o di culto di una associazione
od istituzione non possono essere causa di speciali limitazioni legislative, né
di speciali gravami fiscali per la sua costituzione, capacità giuridica e ogni
forma di attività".
Un principio di carattere generale, accolto ora
anche dall’Amministrazione Finanziaria (5),
si rinviene poi nell'art. 29, lettera h),
del Concordato tra la Santa Sede e l'Italia che equipara, agli effetti
tributari, il fine di religione o di culto, ai fini di beneficenza e di
istruzione, ferme restando comunque le agevolazioni tributarie già stabilite
per gli enti ecclesiastici.
A conferma e miglior precisazione del suddetto
principio, l'art. 7 dell'Accordo modificativo del Concordato del 18 febbraio 1984
(legge n. 121/1985) limita l'equiparazione ai soli enti ecclesiastici aventi
fine di religione o di culto e precisa che in detto fine devono intendersi
comprese anche le attività strumentali, ovvero dirette a tali scopi.
L'art. 7, comma 3, legge n. 121/1985 precisa,
inoltre, che le attività degli enti ecclesiastici diverse da quelle di
religione o di culto siano soggette, nel rispetto della struttura e della
finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al
regime tributario previsto per le medesime.
Gli Istituti per il sostentamento del clero,
considerata la natura giuridica di enti ecclesiastici riconosciuti come persone
giuridiche agli effetti civili, rientrano nella categoria degli enti non
commerciali disciplinata dal D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460 e, più in
particolare, degli enti non commerciali di diritto, per i quali non è neppure
prevista la perdita della qualifica di ente non commerciale (art. 4 D.Lgs. n.
460/97). Non sono invece considerati Onlus di diritto, al pari di tutti gli
altri enti ecclesiastici, ma è comunque loro riconosciuta la possibilità di
accedere al regime tributario di favore previsto per le Onlus solo
parzialmente, cioè limitatamente alle attività svolte nell’esclusivo
perseguimento di finalità di solidarietà sociale e a condizione che tengano,
per tali attività, scritture contabili separate (6).
Per quanto riguarda più in particolare il
trattamento tributario relativo ad atti di donazione compiuti da un ente
ecclesiastico civilmente riconosciuto, è la stessa sua equiparazione all’ente
pubblico, nonché l’equiparazione del fine di religione e di culto, a tutti gli
effetti tributari, ai fini di beneficenza e di istruzione, a rendere
applicabile la seguente disciplina:
- nessuna imposta di donazione (neanche quella
fissa) (art. 55 D.Lgs. 346/1990, che richiama l’art. 3 del medesimo D.Lgs.), se
l’ente ha come scopo esclusivo lo scopo di culto (o uno degli scopi indicati
nella norma; se invece l’ente non ha tale scopo esclusivo, ma il trasferimento
è disposto per una delle suddette finalità, il beneficiario deve dimostrare,
entro 5 anni, di avere impiegato i beni per il conseguimento delle finalità
indicate);
- nessuna imposta ipotecaria se il trasferimento
rientra nell’art. 3 del D.Lgs. 346/90 (art. 1, comma 2, D.Lgs. 347/1990);
- nessuna imposta catastale se il trasferimento
rientra nell’art. 3 del D.Lgs. 346/90 (art. 10, comma 3, D.Lgs. 347/1990);
- esenzione da Invim (art. 25, comma 1, lettera c), D.P.R. 643/72), qualora la donazione
abbia scopo specifico di culto (o di assistenza, educazione, istruzione,
studio, ricerca scientifica o pubblica utilità). La realizzazione dello scopo
deve essere dimostrata entro 5 anni all’ufficio del registro con idonea
documentazione.
Si segnala, comunque, la novità introdotta con la
legge collegata alla finanziaria 2000, il cui art. 69, comma 6, prevede che
l’Invim non si applichi più alle donazioni.
Problematica è l’individuazione del trattamento
tributario riservato agli di donazione compiuti dagli Istituti diocesani per il
sostentamento del clero (7).
Detti Istituti, infatti, non sono caratterizzati
dallo scopo di religione e di culto, né la loro natura giuridica di enti
ecclesiastici civilmente riconosciuti è sufficiente, da sola, a giustificare
l’applicazione della suddetta disciplina di favore.
Ove non si ritenga che si possa parlare, comunque,
di scopo di religione e di culto, quanto meno indiretto - essendo i suddetti
Istituti finalizzati a provvedere al sostentamento del clero del diocesi e,
quindi, a consentire il perseguimento effettivo del suddetto scopo - e ove non
si riconosca che gli Istituti diocesani per il sostentamento del clero
rientrino fra gli enti indicati nell’art. 3 del D.Lgs. n. 346/90, che hanno
come scopo esclusivo l’assistenza – comprendendo in tale concetto l’attività
propria dei suddetti Istituti - non si rinvengono specifiche disposizioni di
favore che escludano l’applicazione dell’ordinaria disciplina tributaria
prevista dal legislatore per le imposte di donazione, ipotecarie, catastali,
Invim e di bollo.
L’unica espressa eccezione riguarda l’esenzione da
Invim decennale, peraltro estranea alla fattispecie in esame: l’art. 45 della
legge 20 maggio 1985, n. 422 stabilisce che le disposizioni vigenti in materia
di Invim, sugli immobili appartenenti ai benefici ecclesiastici, si applicano
agli immobili degli Istituti per il sostentamento del clero e l’art. 8, comma
3, della legge 16 dicembre 1977, n. 904 stabilisce l’esenzione da Invim
decennale per gli immobili appartenenti ai benefici ecclesiastici (8).
(1) Per una generale disamina su natura e requisiti degli enti ecclesiastici e trattamento tributario loro applicabile, cfr. Studio n. 864 bis Consiglio Nazionale del Notariato, 21 aprile 1999, Enti ecclesiastici, con particolare riferimento al D.Lgs. n. 460/1997, est. Brunelli.
(2) Cfr. Studio n. 864 bis Consiglio Nazionale del Notariato, 21 aprile 1999, Enti ecclesiastici, con particolare riferimento al d. lgs. n. 460/1997, est. Brunelli.
(3) Cfr. art. 13 legge 15 maggio 1997, n. 127.
(4) Cfr. C.M. 3 novembre 1999, n. 122.
(5) Cfr. nota min. 320570 del 13 dicembre 1975.
(6) A miglior esplicazione e chiarimento cfr. art. 10, comma 9,
D.Lgs. n. 460/1997; Circolare Ministero delle finanze, Dipartimento delle
Entrate, in data 26 giugno 1998, n. 168/E; Circolare Ministero delle finanze,
Dipartimento delle Entrate, in data 22 gennaio 1999, n. 22; Studio n. 864 bis Consiglio Nazionale del Notariato,
21 aprile 1999, Enti ecclesiastici, con
particolare riferimento al D.Lgs. n. 460/1997, est. Brunelli..
(7) Sulla legittimità degli atti di donazione effettuati dagli Istituti diocesani per il sostentamento del clero, cfr. Cons. Stato, sez. I, 17/10/90, n. 1270, in Riv. Not. 1991, il quale ha espresso opinione negativa, stante la destinazione del patrimonio dei suddetti Istituti al solo esclusivo scopo, appunto, del sostentamento del clero e la conseguente contrazione patrimoniale che ne deriverebbe.
E’ legittimo chiedersi se
anche l’atto di donazione effettuato tra due Istituti diocesani per il
sostentamento del clero sia da ritenersi invalido, secondo la suddetta
pronuncia del Consiglio di Stato: parrebbe, infatti che il trasferimento fra
due Istituti aventi identica finalità non comporti distrazione del bene
trasferito rispetto alla sua destinazione esclusiva, sia pure con riferimento
al sostentamento del clero di una diversa diocesi.
In materia si segnalano le risposte fornite dall’Ufficio Studi del Consiglio Nazionale del Notariato, in relazione ai quesiti n.ri 1426 e 1550, ove si giunge ad opposta conclusione, stante l’inesistenza, nell’ordinamento giuridico italiano di norme che comminino la nullità per gli atti di disposizione a titolo gratuito compiuti dagli Istituti diocesani per il sostentamento del clero, rinviando comunque il problema all’esame dell’autorità ecclesiastica competente per il rilascio della necessaria autorizzazione.
(8) La Corte costituzionale, con sentenza 19 giugno-15 luglio 1997, n. 235 ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 8, comma 3, legge n. 904/77, sollevata con riferimento agli artt. 3, 8,19, 20 e 53 Cost.